试论构建我国现代政府会计体系

　　财政部部长助理冯淑萍不久前透露，财政部正尝试建立政府会计体系和非营利组织会计体系，准备通过几年努力，建立起符合我国国情并与国际惯例相协调的、由政府会计、非营利组织会计和企业会计三大部分组成的会计体系。

　　在我国加入世贸组织的新形势下，世界各国需要了解我国的政府会计信息，而我国的政府会计与国际会计惯例存在很大的差距，将影响与各国的信息沟通和各国政府会计的比较研究。财政体制改革是我国宏观经济改革的重要内容，财政预算体制的改革也反映出我国政府会计体系改革的滞后。冯淑萍表示，适应我国经济体制和财政体制改革的需要，特别是适应我国加入世贸组织的新形势，积极推进政府会计体系改革及非营利组织会计体系建设，是我国下一步会计改革的重要内容。

　　一、目前我国政府会计制度面临的挑战

　　1、不能适应财政体制改革的需要，会计制度滞后于会计实务。

　　近年来，随着社会主义市场经济体制改革的不断深入，市场运行机制的日臻完善，作为我国宏观经济管理一项根本制度的财政预算管理体制也在不断改革和完善之中，建立公共财政，实行部门预算，建立政府采购、国库集中支付和国库单一账户制度等都是财政预算管理体制改革的重大举措。这些改革措施引起政府财务活动和预算管理的重大变革，势必影响政府会计与财务报告的内容和方法。但预算会计制度并未因此进行相应的改革，会计制度滞后于会计实务的情况越来越突出。

　　2、不能从财务的角度全面反映政府的财务状况。

　　现行财政总预算会计和行政单位会计只能反映预算收支执行情况，它只是政府会计的一个侧面，不能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息，不利于会计信息使用者做出正确的判断。比如各级政府代行国有资产管理职能，对国有资产所有权和收益权的管理应是政府的一项重要的财务活动。这些国有资产犹如企业对外投资一样，必须将原始投资及未分配的留存收益等作为企业的产权进行会计确认、计量、记录和报告。然而，我国的预算会计恰恰遗漏了这个重要的政府财务活动内容。另外，国债数目的增长只是在量上使财政风险累积，而国债投资效率的低下，甚至被违规使用，则有可能引发潜在的财政危机。还有基金等其他方面都应该是政府会计核算的内容。

　　3、不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息。

　　目前的预算会计在对公众的信息披露方面仍然作用有限。尤其是作为反映国家财政情况全貌的预算报告和决算报告，往往由一两个报纸版面就可刊载，在信息披露制度的改革方面还有很大的空间。随着我国经济融入世界经济体系，国内外对中国信息披露的需要变得越来越迫切，政府会计改革的方向因此更需要转变重心，关注面向公众的信息披露。

　　4、收付实现制使内部操纵和政府效率低下成为可能。

　　收付实现制下，政府部门可以内部操纵税收收入或财政支出，延缓交税、提前交税或转移收入。如1998年收付实现制下的香港政府通过股票投资组合干预股市而取得的未公开收入，就被作为现金转化成了一般性收入。另一个广受批评的举措是，1994年香港政府将69亿港币(合8.83亿美元)转给环卫服务贸易基金，从而使其当年财务报表上的盈余额减少。

　　5、没有统一规范的会计准则。

　　在1993年会计改革以前，无论是企业会计还是预算会计都是采取制度规范的形式，在会计法规方面只有会计制度，没有会计准则，而在西方却普遍采用准则规范的形式。采用准则规范对于新出现的问题可以用单独的准则做出规定，而不必全面地修订制度，这是它的好处。1993年前后，企业会计方面颁发了企业会计准则以及若干具体准则，同时颁发了一些行业的会计制度。预算会计方面基本上也是采取了"准则＋制度"的规范形式。现在财政部已决定，各个行业会计制度并存的局面要改变，要搞一个综合会计制度，在2001年开始推行。今后发展趋势是企业会计只有基本准则和具体准则，不再颁发会计制度，在此情况下，预算会计就面临一个何去何从的问题了。

　　6、整个体系与国际惯例相差甚远，不利于各国政府进行比较研究。

　　1995年预算会计制度改革的出发点是重新构建我国预算会计体系，而不是建立政府会计体系。这与国际公共部门会计的习惯做法相差甚远，使我国同其他各国政府会计之间不具有某种可比性。国际会计师联合会，这个具有104个国家的143个会计职业团体成员的会计组织，为提高政府会计信息质量，促进政府提供可比的、相关的和可理解的财务信息，2000年5月24日发布了8份国际公共部门会计准则，涉及政府会计确认基础、政府会计主体、政府财务报告等相关内容。这些准则公告虽然不具有强制性，但是，我国作为国际会计师联合会的成员国，为了积极参与国际经济合作和政府会计活动，发挥我国在国际政府会计领域的作用，必须借鉴上述会计准则公告，进一步改进和完善我国的政府会计与财务报告，提高我国政府会计的国际地位。

　　二、构建科学完备的政府会计体系的思路

　　1、制定统一规范的政府会计准则。

　　政府会计准则是在政府会计准则理论结构的指导下，对具体政府会计业务的处理做出规定。政府会计准则的具体内容包括三部分：一是会计要素准则，主要对会计要素的确认与计量、信息的披露做出具体规定。包括资产准则、负债准则、基金或净资产准则、收支准则。二是会计报表准则，主要对报表反映的内容、格式和项目的排列做出规定。包括资产负债表准则、收支情况表准则、现金流量表准则以及基金增减变动表准则。三是特殊行业会计准则，主要对某些特殊行业的业务进行会计核算做出规定。包括预算与决策报告会计准则、国库会计准则和捐赠会计准则。

　　2、以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结果。

　　政府会计体系是以国库集中收付制度为基础的，实现国库集中收付后，将以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况和收支结果。目前的财政总预算会计和行政单位会计必将合二为一，共同组成政府会计。核算的内容也从预算收支扩大为政府的资产、负债、净资产、收入、支出、收支余额。预算会计只是财务会计的一个侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。而政府会计就能从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响，能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息。

　　3、将会计对象扩展为价值运动。

　　预算会计以预算资金运动为对象，反映预算执行情况及结果。由于预算是以"年度"为期间基础编制、执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年的预算收支情况及结果。政府会计把政府作为会计与财务报告主体，应当从更广的范围来研究会计对象，即政府主体的会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。具体地说，包括国有资产 (包括产权及收益权)管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债。那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。政府会计对象为价值运动可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府任期内受托责任的履行情况，以及对下届政府造成的财务影响。防止本届政府为表现政绩而大量举债，债务由下届政府偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳人政府会计，还有利于督促各级政府履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。

　　4、将会计模式转变为基金会计。

　　政府会计中，为反映预算限定，防止政府财务资源被滥用，更好地贯彻专款专用原则，会计模式是基金会计。基金通常是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设置的一组财务资源，它具有目的性、限制性和受托责任广泛性三个特征。政府及政府单位应当以基金作为财务资源管理的基本单位。比如，美国政府准则委员会向美国州和地方政府推荐采用的基金主要有三类，即政府基金，包括普通基金、特别岁入基金、资本项目基金和偿债基金；权益基金，包括企业基金和内部服务基金；受托基金，包括信托基金和代理基金。政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用、以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用情况和结果。为此，基金间交易及有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中做出完整的记录和报告。

　　5、会计确认基础改为修正的权责发生制或修正的收付实现制。　

　　国际会计师联合会认为，"会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上是对现金制基础或者是对应计制基础的修正，它是积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制基础的移动而逐渐提高"。许多国家的地方政府，一些国家的中央及地方政府通常采用修正的现金制或修正的应计制会计。

　　6、编制系统、全面的政府财务报告。

　　政府财务报告是政府对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告。典型的财务报告为年度财务报告。政府年度财务报告应当报告主体在会计年度内财务收支活动情况和结果、会计年末财务状况以及会计年度的财务状况变动情况，并对所有各项影响财务收支情况和财务状况的事项、影响程度情况做出说明、解释。政府年度财务报告应当经权威的鉴证机构审计核定后，才能向报告使用者公布。这样，政府财务报告使用者才能据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况，并做出相关的决策。

　　构建科学完备的政府会计体系应该按照以下步骤实施：

　　1、加强制度研究，制定出符合中国国情的政府会计体系。首先要建立政府会计准则理论结构。会计准则理论结构，又称为概念结构、理论框架，它是会计理论的组成部分，是为制定、理解和应用会计准则提供理论基础。其次，要制定政府会计准则。政府会计准则的制定是一项复杂的系统工程。为保证政府会计准则的质量，建议在财政部组建政府会计准则委员会，专门负责政府会计准则的规划、研究、制定等工作，最后由财政部发布实施。

　　2、积极推进政府统一会计结算改革。政府统一会计结算改革是向政府会计体系转变的过渡措施。只有统一了会计结算和会计核算，当政府会计体系建立后，才能顺利过渡到政府会计体系。

　　3、积极开发符合政府会计体系的联网财务软件。政府会计是一套庞大的会计体系，它涉及到各个行政机关的会计人员以及财政部门的各个业务部门，它提供的是以一级政府为主体的会计账目，没有联网财务软件的辅助，它的工作量是无法想象的。所以在政府会计体系的制度制定后，要有一段时间留给财务软件公司开发政府会计的联网财务软件。待财政部评审这些财务软件后才能执行政府会计体系。

　　4、在部分城市试点后逐步推开。政府会计改革是一项系统工程，是对原有会计体系的革命，带有一定的风险性，而且它需要强大的计算机系统的支持，不是每一个地方政府都有条件实施的。因此，在推进改革时，要先在部分具备条件的城市试点，待有一定的经验或者其他地方政府条件具备时，再逐步推开。