谨慎性原则在《企业会计准则——非货币性交易》中的运用

    为进一步规范企业非货币性交易的会计核算及相关信息的披露，财政部于1999年6月28日颁布了《企业会计准则——非货币性交易》。准则填补了我国会计规范的一项空白，并充分体现了会计处理的谨慎性原则，其实施必将提高我国会计信息质量，降低会计报表风险，更利于为会计报表使用者服务。

    谨慎性原则（又称稳健原则），是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。该原则在对非货币性资产交换活动进行会计确认、计量、报告的过程中得到了充分的运用。

    一、在会计确认中的运用

    从会计确认方面看，准则把对非货币性交易中会计事项的确认标准建立在稳妥合理的基础上，可从根本上保证输出会计信息的质量。

    因为资产的价值等于资产给企业带来的未来经济利益（货币金额）的净现值总额，针对给企业带来的未来经济利益（货币金额）不确定或不固定的资产而言，其价值也是不定的。如果此类资产之间的全部或部分交易按货币性交易原则进行会计处理，那么交易资产的入账价值的金额就掩盖了事实上价值或收益的不确定，从而将实质上的不确定转化为形式上的确定，增中了会计信息质量风险。准则把凡是给企业带来未来经济利益不确定或不固定的资产均界定为非货币性资产，并将它们这间的交易按不同于货币性交易原则的原则进行会计处理。虽然这有时可能造成实质上低估资产或收益，但为了降低会计报表风险，准则在对非货币性资产及其交易进行确认时，保持了应有的谨慎态度。

    由于货币性交易是根据资产市价（或谈判价（进行会计处理，所以，如果将涉及少量货币性质产的非货币性交易（特别是同类非货币性资产交易）视同货币性交易处理，很容易导致换入资产价值或交易收益的高估。因此，为避免操纵利润，准则规定当货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值加补价）的比例低于25%时，该交易按非货币性交易原则进行会计处理。从而将对涉及补价的非货币性交易的确认标准建立在稳妥的基础上。

    待售资产之间或非待售资产之间交易时，只是资产形态发生变化，资产用途却没变，因此换入资产与换出资产给企业带来未来收益变化的可能性不大，资产价值也不应有变。但待售资产与非待售资产之间的交易，不仅仅资产的形态改变，而且资产用途也发生变化，所以资产价值应该有所变化。因此准则将第一种交易归为同类非货币性交易，按同类非货币性交易原则处理；将第二种交易归为不同类非货币性交易，按不同类非货币性交易原则处理，从而把对待售资产、非待售资产、同类非货币性交易、不同类非货币性交易的确认标准建立在合理的基础上。

    二、在会计计量中的运用

    从会计计量方面看，计量非货币性交易中的会计要素时，尽量不高估资产价值，并充分估计可能发生的风险和损失，尽可能少计或不计可能发生的收益。

    在不涉及补价的同类非货币性资产交换时，换入资产的入账价值从理论上讲，可供选择的计量标准有三种：换入资产公允价值、换出资产公允价值、换出资产账面价值。为了尽可能不虚夸换入资产价值，准则在不同情况下采用上述三种标准中金额最小的标准作为计量标准。因此，准则规定，换入资产公允价值≥换出资产公允价值≥换出资产账面价值时，换入资产入账价值按换出资产账面价值；换入资产公允价值≥换出资产账面价值≥换出资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产公允价值≥换出资产账面价值≥≥换入资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产的账面价值，但期末再按资产减值规定进行会计处理；换出资产账面价值≥换出资产公允价值≥换入资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产账面价值≥换出资产公允价值≥换出资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产公允价值≥换入资产公允价值≥换出资产资产账面价值时，换入资产入账价值按换出资产账面价值。准则规定只计量非常货币性交易损失，而不计量非货币性交易中可能产生的交易收益，以尽量满足低估损失和高估收益。

    在涉及补价的同类非货币性资产交换情况下，对于支付补价方而言，换入资产的公允价值等于换出资产公允价值加补价，准则分别情况采用了换出资产账面价值加补价与换出资产公允价值加补价为计量标准对负入资产进行计价，并且也规定只计量交易损失。对于收到补价方而方，换入资产公允价值等于换出资公允价值减补价，换出资产公允价值肯定大于补价。此时准则选择换出资产人允价值减补价，或换出资产账面价值-（补价＋换出资产公允价值）×换出资产账面价值为换入资产的计量标准。

    对同类非货币性交易中同时换入多项资产的计价及交易损益的计量，准则同样遵循了稳健性原则。

    在不同类非货币性交易时，换入资产入账价值虽原则采用公允价值计量，但为昼避免夸大资产和高估收益，准则还规定如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为投入资产入账价值，不确认损益。这足以反映会计处理时谨慎小心的态度。

    综上所述，在非货币性交易的会计计量中，谨慎性原则得到了最充分的运用，贯穿于各种情况下换入资产的计价及交易损益的计量。

    三、在会计报告中的运用

    从会计报告方面看，由于非货币性交易会计核算的主要问题是换入、换出非货币性资产的计价，以及相关损益的确认。为了向报表使用者提供与非货币性交易相关的尽可能全面的会计信息，准则规定企业应披露如下非货币性交易的信息：

    ①非货币性交易的类型；

    ②非货币性交易涉及的金额；

    ③非货币性交易的计价基础以及实现的损益。从而使企业相关利益人可以从会计报表中了解非货币性交易活动的来龙去脉及其涉及资产、损益方面的详尽信息，以利于做出正确决策。