关于制定小企业会计制度的几个基本问题

　　按照财政部关于我国会计核算制度改革总体设想，企业会计准则和企业会计制度将在一个相当长的时间内并存。企业会计制度按照企业性质和规模，分为《企业会计制度》、《小企业会计制度》和《金融保险企业会计制度》。《企业会计制度》已由财政部发布实施，与之配套的《小企业会计制度》也亟待出台。因此有必要对小企业的界定和小企业会计制度的主要特征等几个基本问题作些探讨。 

　　一、小企业的界定 

　　从会计的角度划分企业的大小，应以会计主体为对象，而不能以法律主体为对象。也就是说，只要是会计主体，不论是企业法人还是个体经济单位都应作为划分企业大小的基本单位。在世界范围内，企业大小的界定，从层次的多少看，通常有三种情况：第一，大、小两个层次，例如美国；第二，大、中、小三个层次，例如法国、日本、我国的台湾等；第三，大、中、小、微四个层次，例如德国、波兰等。由于我国会计准则需要逐渐与国际会计准则协调，而国际会计准则大多数内容是参照美国会计准则制定，为了保持我国会计制度与会计准则的协调一致性，参照美国的做法，在制定我国会计制度时，把企业界定为大、小两个层次是合适的。
 
　　从世界范围看，企业规模大小的界定标准主要有以下四种情况：
 
　　1、以单一的从业人数为界定标准。人是企业中最关键的因素，在企业的四种重要资源即人、财、物、信息中，人是第一位的因素。在企业的管理活动中，人既可以是管理者，又可以是被管理者。在其他条件一定的情况下（比如劳动生产率），一个企业的人员越多，其营业额和资产规模通常也越大；反之，若人员减少，其营业额和资产规模通常也相应缩小。同样，从业人数越多，会计核算和管理就越复杂；反之，从业人数越少，会计核算和管理就越简单。所以，从业人数的多少成为世界上许多国家界定企业规模的首选标准。例如，在意大利和法国，从业人员在500人以下的企业为中小企业。以单一的从业人数为界定标准的国家还有丹麦、爱尔兰、荷兰、波兰及墨西哥等国。 

　　2、采用从业人数、营业额复合标准。例如，在我国台湾，农林渔牧业、水电燃气业、商业、服务业对中小企业的界定标准是：（1）每年营业额在新台币8000万元（人民币2000万元）以下者；（2）经常雇用员工数未满50人者。在以从业人员的多寡为企业大小的界定标准时，可能会出现不合理现象：若企业的生产和管理高度自动化（比如无人制造车间），职工的劳动生产率特别高，一个营业额很大、而从业人数很少的企业可能被界定为小企业。 

　　3、采用从业人数、资本额复合标准。与从业人数和营业额相比，企业资本的规模和性质更直接影响会计核算的工作量和核算的方法。通常情况下，资本的多寡与企业会计核算的工作量和复杂程度成正相关。资本的性质也影响企业大小划分标准的确定。对于资本密集型和技术密集型行业（比如飞机制造），根据资产规模对小企业的界定时，应把资本标准提高一些；相反，对于劳动密集型行业（比如服装制造），应把小企业的资本标准降低一些。世界上有许多国家是以从业人数结合资本额的大小作为企业规模的划分标准的。例如，日本现今仍沿用1973年修改的《中小企业基本法》规定的划分标准：工矿业和运输业等行业，从业人员在300人以下者，或者资本额在1亿日元以下者；批发业，从业人员在100人以下者，或者资本额在300万日元以下者；零售业和服务业，从业人员在50人以下者，或者资本额在100万日元以下者为中小企业。再如，在我国台湾，制造业、营造建筑业、矿业的小企业标准是：（1）注册资本额：新台币6000万元以下（人民币约1500万元）；（2）经常雇用员工数未满200人者。 

　　4、采用从业人数、营业额或资本额复合标准。以欧盟对中小企业的定义为例，根据欧盟执委会1996年4月3日所作的建议，一个中小企业被定义为拥有雇员少于250名、年营业额不超过4000万欧元或者年末资产负债表资产总值不超过2700万欧元的企业，并且没有企业或者若干企业（本身不是中小企业）拥有该企业的25％或者更多的资本或投票权。欧盟各国在此基础上又有不同的规定，例如，德国在欧盟推荐的分类基础上于1996年3月起，对原有的小企业划分标准进行了修改，新的分类标准将中小企业分为三级：中型，从业人数50至249人，一年营业额小于1200万美元或年末资产负债表资产总值小于800万美元；小型，从业人数10至49人，一年营业额小于200万美元或年末资产负债表资产总值小于150万美元；微型，从业人数1至9人，年营业额和资产负债表总值没有规定。 

　　综上所述，从国外的情况看，从业人数、营业额、资本额及行业都是划分企业规模大小的重要影响因素。在借鉴国外经验的同时，我们应充分考虑我国的实际情况，特别是我国生产力水平和人口状况。建国以后，我国的生产力水平虽然有了很大的提高，但由于底子薄，基础差，资本的积累时间又很短，企业整体的生产技术和装备水平仍相对落后，在个体、乡村和集体所有的企业以及中西部的一些企业中，这一情况更为突出。同时，生产力水平的相对落后又限制了企业的生产经营能力。因此，笔者认为，在确定我国的小企业标准时，从业人数指标应稍大一些，营业额、资本额指标应稍小一些。具体数额应根据近几年我国统计部门提供的各行业有关从业人数、营业额、资本额的统计指标确定。 

　　二、小企业会计制度应具有的基本特征 

　　笔者认为，小企业的会计制度具有以下基本特征： 

　　（一）以现有小企业会计制度为基础。在我国，个体企业、集体企业及乡镇企业等一般均为小企业。因此，目前不是没有小企业会计制度而是很不统一。比如针对个体户有《个体工商户会计制度》和《个体工商户简易会计制度》；针对集体企业有《集体企业会计制度》；针对乡镇企业有《乡镇企业会计制度》；针对事务所有《会计师事务所会计制度（试行）》等。上述这些会计制度都是我国由计划经济向市场经济过渡的产物，都深深地打着计划经济的烙印。其主要缺陷体现在三个方面：第一，受所有制的限制，同样的业务在不同的所有制下，账务处理差异很大，不同所有制之间的会计制度缺乏可比性；第二，受行业的限制，各行业都有自己独立的会计制度，同样的业务，其账务处理方法不同，适用性较差；第三，企业会计与非盈利组织会计混淆不清。尽管这些会计制度存在着这样那样的缺点，它们毕竟是在我国土生土长，广大会计人员长期对其耳濡目染，已经十分熟悉，因此，新的统一的小企业会计制度应在这些会计制度的基础上经过加工提炼产生，也只有这样，它才能够在广大基层会计人员中得以较好地贯彻落实。 

　　（二）与大中型企业会计制度保持一致。现行《企业会计制度》是在《股份有限公司会计制度》和具体会计准则的基础上，主要针对大中型企业制定的，它较好地解决了大中型企业目前的实际会计核算问题，与《会计法》、《企业财务会计报告条例》、基本会计准则和具体会计准则等其它会计规范保持高度一致，并与国际会计惯例相协调。因此，为了保持与相关会计规范的协调性、一致性和先进性，即将出台的小企业会计制度，应在本质上和主要方面，与新颁发的目前暂时在股份公司执行的《企业会计制度》保持一致。小企业会计制度应体现规行《企业会计制度》的精华。通过对其精简、提炼制订。 

　　（三）体现小企业的特点。小企业会计制度的制定应充分体现小企业的特点：第一，小企业规模、财力和人力都十分有限，应允许一些单位不设会计机构，其会计工作由社会中介机构代理；第二，小企业经济业务数量少，且交易简单，应尽可能减少会计科目、会计报表及会计报表项目的设置；第三，小企业组织简单，员工人数少，特别是管理人员极少，有时各项工作无法分工，应允许一人统揽多项工作（比如个体户）；第四，小企业内部关系复杂，既有工作关系，又有非工作关系（如家庭血缘关系，同学老乡战友关系等），不能过多地指望通过内部控制来保证会计信息的真实性，而必须通过外部监督来实现；第五，小企业往往以主要领导人为核心，决策与管理高度集中，对于会计信息失真的责任应完全由单位负责人承担；第六，小企业一般不对外筹资，有的资金全部为自有资金，所以应简化负债的核算，加强对所有者权益的核算；第七，小企业既可能承担有限责任，也可能承担无限责任，应特别考虑无限责任对会计制度的影响；第八，小企业的利益与个人的利益高度相关甚至完全一致，个人对企业的效益和发展十分关心，对涉及如何加强财务成本管理，提高企业经济效益等内容应由企业自行策划、设计；第九，小企业逃避纳税、逃废债务的愿望比大型企业更强烈，会计制度的设计应充分考虑企业申报纳税和国家税收征管的需要，考虑明确与证明企业与各方面债权债务关系的需要，以减少债权债务纠纷；第十，小企业中的个体、私营企业，企业财产与个人家庭财产经常发生相互占用的情况，因此，应在其所有者权益账户中增设往来类账户；第十一，个体、合伙等小企业主观上寻求长远发展，但实际上往是成立快，解散也快，因此，应重视小企业成立和解散的核算；第十二，小企业的划分是相对的，小企业与大企业可以相互转化，因此应充分考虑小企业会计制度与大中型企业会计制度的衔接。 

　　三、小企业会计科目体系和会计报表体系 

　　（一）关于会计科目体系。根据上述小企业会计制度应具备的基本特征，笔者建议小企业应设置如下五类30个一级会计科目为宜。第一类是资产类科目，包括：货币资金、短期投资、主营业务应收款、其它应收款、主营业务存货、其它存货、待摊费用、长期投资、固定资产、累计折旧、在建工程、无形资产，共计12个科目；第二类是负债类科目，包括：短期借款、主营业务应付款、其他应付款、应付工资、应交税金、预提费用、长期借款，共计7个一级科目；第三类是所有者权益类科目，包括：实收资本（股本）、资本往来、资本公积、留存收益4个；第四类是成本类科目，包括主营业务成本、其他业务成本，共计2个一级科目；第五类是损益类科目，包括：主营业务收入、其它收入、主营业务支出、其他支出、以前年度损益调整，共计5个一级科目。 

　　（二）关于会计报表体系。对小企业如何通过会计报表披露会计信息，世界各国的要求不同。例如，英美要求符合一般公认会计原则，小企业的财务报表也必须经过注册会计师审计并对其公允性表达意见；德法无严格要求，报表注释作简化处理，法国还允许编制简化财务报表。德法两国的注册会计师地位较低，素质有一定差异，主要审查会计处理与税法的一致性，法律规定小企业年报可免予审计，因此，德法两国对审计的要求不普遍。大、中企业严格按会计准则要求呈送会计报表并须经过严格审计，小型企业在报表种类、格式和注释方面适当简化，审计要求适当放松。 

　　我国的情况在许多方面与德法相似。比如，法律上都属于大陆法系性质；企业筹资以间接筹资为主；会计管理以政府管理为主；较多地考虑会计为纳税服务；注册会计师的整体素质不高，而且不同的注册会计师之间、不同的事务所之间执业水平差异很大。因此，我国小企业会计报表体系的设计，在立足于我国实际情况的基础上，应主要参照德法的做法，简化会计报表的种类、格式和注释，适当放松外部审计要求。这样，既照顾了小企业会计力量薄弱的实际情况，又能适应我国审计力量相对不足、审计水平不高的现状。小企业必须向外提供的会计报表包括：资产负债表、利润表、现金流量表，但格式应结合上述小企业会计科目的设置予以简化，不必单独编制资产减值准备明细表、利润分配表、股东权益增减变动表、分部报表等，有关这些方面的重要信息可以附表或附注的形式说明。