新旧制度应收票据核算差异例析

　　一、带息应收票据利息的账务处理

　　行业会计制度(以下称旧制度)规定：带息票据的利息平时不计提，等到期日一并计算，按本息和，借记“银行存款”或“应收账款”科目，按本金(即面值)，贷记“应收票据”科目，按票据利息，贷记“财务费用”科目。

　　《企业会计制度》(以下称新制度)则规定“带息应收票据应在期末计提利息，计提的利息增加应收票据的账面余额”。由此可见，新制度不仅将到期日计提利息改为期末计提，而且计提利息的同时增加应收票据的账面余额即借记“应收票据”科目的同时、贷记“财务费用”科目。

　　二、带息应收票据到期的账务处理

　　新制度规定带息应收票据在到期时，应分别以下情况进行账务处理：

　　(一)收回应收票据，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额，贷记“财务费用”科目(即未计提利息部分)。

　　(二)因付款人无力支付票款的，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面余额，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。

　　(三)到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其所包含的利息在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。这一点与旧制度规定是完全不同的。

　　例：2001年11月15日甲企业向乙企业销售产品100000元(含税价)，收到乙企业出具的期限为2个月的商业承兑汇票一张，其约定利率为年利率9%。有关分录如下：

　　(1)销售产品取得商业汇票时

　　借：应收票据    100000
  　　贷：主营业务收入        85470.09
      　　应交税金——应交增值税(销项税额)        14529.91

　　(2)11月末计提利息时；

　　本月利息=100000×9%×0.5/12=375(元)

　　借：应收票据                375
  　　贷：财务费用                    375

　　(3)12月31日计提12月份利息时：

　　本月利息=100000×9%×1/12=750(元)

　　借：应收票据                750
  　　贷：财务费用                    750

　　(4)1月15日到期，分别不同情况处理：

　　A：到期收款的：

　　借：银行存款    101500
  　　贷：应收票据        101125
      　　财务费用(未计提利息部分)        375

　　B：如果到期未收到款项，首先将“应收票据”的账面余额101125元转入“应收账款”科目，同时在“应收票据”备查簿中登记。

　　借：应收账款                101125
  　　贷：应收票据                    101125

　　等到以后实际收到款项时：

　　借：银行存款    101500
  　　贷：应收账款        101125
      　　财务费用        375

　　而旧制度在此情况下的账务处理为：

　　借：应收账款    101500
  　　贷：应收票据        100000
      　　财务费用        1500

　　三、应收票据贴现的账务处理

　　应收票据贴现是指企业将未到期的商业汇票经背书交给贴现银行，银行受理后从到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现息后，将余额支付给贴现企业的一种融资行为。新制度中对不带息应收票据贴现的计算和账务处理与旧制度相同，而带息应收票据贴现的计算和账务处理则有些变化。企业将应收票据贴现后，应按实际收到的贴现所得款，借记“银行存款”科目，按应收票据账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额，借或贷记“财务费用”科目。

　　带息应收票据贴现的计算公式如下：

　　票据到期值=票据面值×(1+利率×票据期限)

　　贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期限

　　贴现所得=票据到期值-贴现息

　　例：某上市公司于2002年1月1日，将收到的出票日为2001年10月1日，面值100000元、年利率为8%，期限为6个月的商业汇票向银行申请贴现，银行贴现率为10%。则贴现息及贴现所得的计算公式为：

　　应收票据的到期值＝100000×(1+8%×6/12)=104000(元)

　　贴现息=104000×10%×3/12=2600(元)

　　贴现所得＝104000-2600=101400(元)

　　应收票据贴现时账务处理为：

　　借：银行存款    101400
    　　财务费用    600
  　　贷：应收票据        102000

　　[注：应收票据账面余额＝面值＋已计提利息＝100000+100000×8%×3/12＝102000(元)]

　　从上例可以看出，新制度中带息应收票据贴现时，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，与旧制度按面值的处理迥然不同。

　　已贴现的应收票据到期，根据付款人是否付款，其账务处理分别不同情况进行处理：

　　1.如果承兑人付款，则贴现企业不作任何账务处理。

　　2.如果承兑人未付款，在贴现企业银行存款账户有足够资金时，则贴现银行退票扣款，此时贴现企业应按应收票据到期值与银行有关手续费之和，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目；如果贴现企业银行存款不足，则按贴现协议，相当于贴现企业向贴现银行借入了一笔短期借款，贴现企业应按应收票据的到期值与有关手续费之和，借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科目。

　　四、应收票据背书转让的账务处理

　　企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额) ”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目。如有差额，则借或贷“银行存款”科目。

　　如果将带息应收票据背书转让，则按应计入取得物资成本的价值，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，按尚未计提的利息，贷记“财务费用”科目，仍有差额，则借或贷“银行存款”科目。

　　例：某企业2001年6月22日将其持有的一张商业汇票背书转让，取得了一批原材料，发票上注明货款18000元，增值税额3060元。该票据4月30日开出，面值20000元，票面利率9% ，期限为5个月。如有差额以现金补齐。则计算分析如下：

　　应收票据的账面余额＝票面价值＋已计提利息＝20000×(1+9%×1/12)=20150(元)

　　至背书转让日尚未计提的利息(6月1日至6月22日)＝20000×9%×21/360=110(元)

　　取得物资价税总额＝18000+3060=21060(元)

　　企业应补付现金＝21060-20150-110=800(元)

　　会计分录为：

　　借：物资采购    18000
    　　应交税金——应交增值税(进项税额)    3060

  　贷：应收票据      20150
      　财务费用        110
      　现金        800