论计提贷款呆账准备金的“账龄分析法”

    一、现行贷款呆账准备金制度存在的问题

    为提高国有银行防范、化解信贷资产风险的能力，我国自1994年开始，要求各银行按年初贷款余额的0.6%提取贷款呆账准备金，以后年度每年按0.1%增加，达到1%时，按差额补损；各分行所提取的贷款呆账准备金由总行统一使用。这项制度在当时的确起到了一定的积极作用，使贷款呆账准备金制度从无到有地建立起来，在一定程度上增强了各银行的风险意识和抵御风险的能力，但从近几年执行情况看，笔者认为有以下问题值得探讨：

    （一）计提时间和基础不够合理

    现行制度要求在年初按年初贷款余额计提贷款呆账准备金，笔者认为不够合理。因为在年初计提时，其基础是年初贷款余额，即上年末贷款余额，而不是本年末贷款余额，使在本年能够或已收回的贷款也相应提取了呆账准备金，但在当年并没有为其贷款增量提取呆账准备金。这容易造成一种错觉：贷款呆账准备金是为年初贷款余额可能发生呆账、坏账而提取的准备金，即使在本年收回的年初贷款余额部分也应提取呆账准备金，本年贷款增量却不必提取呆账准备金。其实，无论是年初贷款余额，还是当年的贷款增量，只要在本年没有收回，都有可能发生呆账或坏账，从化解风险的角度，都应为它们提取呆账准备金，计入当期损益。而按现行制度提取的呆账准备金，只有当本年贷款增量与所收回的贷款金额相同时，呆账准备金才与可能发生呆账的贷款相对应。可见，现行制度违背了权责发生制原则和配比原则。有鉴于此，笔者认为，贷款呆账准备金应在年末计提，其计提基础应是年末贷款余额，即在本年末尚未收回的贷款余额，而不是年初贷款余额。

    有人认为，有关年初贷款余额的数据较年末贷款余额容易获得，并且上年末贷款余额就是本年初贷款余额，故计提结果一致。这种看法从表面上看好像是正确的，其实不然。持有此观点的同志忽视了上述确认呆账的条件、计提呆账准备金的目的以及呆账准备金对各期损益的影响。

    （二）计提比例偏低并且没有考虑风险因素

    贷款呆账准备金从1994年开始按各银行年初贷款余额的0.6%.提取，以后年度每年按0.1%增加，达到1%时，按差额补提。这意味着按现行制度计提的贷款呆账准备金，在1994年只相当于年初贷款余额的0.6%.；在1995年、1996年、1997年也只分别增加到各年初贷款余额的0.7%、0.8%、0.9%；在1998年至以后，呆账准备金也只是年初贷款余额的1%.而实际情况是：当前中国商业银行特别是国有商业银行不良贷款比例较高，不良信贷资产占其总资产20%左右。按照1997年的最新调查显示，中国商业银行不良贷款中真正难以收回的比例大约为6－7%；可见，计提的贷款呆账准备金不到实际环账的15%（1%／7%），如果再把呆账考虑在内，贷款呆账准备金无异于杯水车薪，在防范和化解风险方面无济于事，故应提高贷款呆账准备金的计提比例。另外，现行制度要求按固定比例提取呆账准备金也不够科学，因为贷款性质、拖欠时间长短等因素都会影响贷款的可收回性，故应分析贷款风险并据以采取相应比例提取呆账准备金。

    由此可见，银行业会计制度改革的核心是贷款呆账准备的提取及核销。笔者认为，为了避免现行制度的不足，可以借鉴西方国家的做法，将贷款呆账准备金分普通呆账准备金、特别呆账准备金、专项呆账准备金三类提取。其中普通呆账准备金和特别呆账准备金，均应在年末根据一固定比率按商业银行当年全部贷款余额计提，而专项呆账准备金一般应在对贷款按风险分类后，分析其发生呆账的可能性，可以在扣除贷款抵押品的可变现价值后，对剩余金额按不同比率计提。计提普通呆账准备金和特别呆账准备金的方法，相对而言，比较简单，故下面专门论述专项呆账准备金的计提方法，本文称为“账龄分析法”。

    二、账龄分析法的基本原理

    所谓“账龄分析法”，简言之，就是通过编制“贷款账龄分析表”反映贷款的账龄及其他相关信息，分析贷款收回的可能性，并据以确定不同比例来提取贷款呆账准备金的一种方法，从而既不会使准备金的提取过低难以应付风险，又不会过高使商业银行在本期的负担过重。

    一般而言，在其他条件相同时，贷款拖欠的时间越长，其本息收回的可能性就越小，形成呆账、坏账等不良贷款的可能性就越大。因此，银行应密切关注贷款的逾期情况，除了采取相应的催收政策外，还应提取充足的呆账准备金。因此，可以在分析贷款账龄的基础上，估计其发生呆账的可能性而采用不同比例来计提贷款呆账准备金。“账龄分析表”的格式如下：

    说明：

    （1）表中数据只是为了演示“账龄分析法”的基本原理而设计的，并不是某家银行的实际资料；

    （2）表中贷款“类别”是按风险程度分类的，“逾期时间的长短”只是一个具体因素，在分类时还需结合其他相关因素，故即使是借款合同期内的贷款也可能属于“正常”以外的类别；

    （3）表中专项呆账准备金可根据扣除贷款抵押品可变现价值后的剩余金额按既定比率提取。

    利用账龄分析表，银行可从整体上掌握以下情况：（1）有多少贷款尚在贷款合同期限内，其中属于“正常”类和另外四类的比例各占多少；（2）有多少贷款已经逾期以及逾期的长短，其中属于“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”类的各占多少；（3）揭示贷款的风险程度和实际价值，以真实、全面、动态地反映贷款的质量；（4）为制定不同的催款政策提供参考资料；（5）判断银行计提的呆账准备金是否充足。

    三、账龄分析法在实际应用中应注意的问题

    综上所述，账龄分析法是根据贷款分类的结果，分析贷款收回的可能性，并据以确定不同比例来提取贷款呆账准备金，其分类是否科学，贷款收回的可能性与实际吻合程度的高低，计提比例是否合理，都直接影响到呆账准备金能否足以防范和化解风险。因此，在应用账龄分析法时应特别注意贷款的分类和计提比例的确定。

    （一）贷款的分类

    由于呆账准备金是为可能发生呆账的贷款而进行的事先防范，故有可能成为呆账、坏账的不良贷款均应提取专项准备金。可见，为了科学计提准备金、加强信贷管理就必须按风险程度对贷款分类，按其本息收回的可能性，中国人民银行按照定性与定量相结合的方法，采用了“五级贷款分类法”对银行的贷款质量进行评估，即以风险为基础把贷款分为“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”五类，并强调这是对贷款分类的最低要求，商业银行可直接采用，也可以此为指导，从自身风险防范和信贷管理需要出发，在此基础上制订相应的贷款分类制度，同时指出，商业银行应至少每半年对本行的全部贷款进行一次分类，有条件的每季度分类一次，为计提呆账准备金做好基础工作。

    （二）计提比例的确定

    由于风险程度不同的贷款发生呆账、坏账的可能性也不一样，所以在计提呆账准备金时也应区别对待，分别采用不同的计提比例。其中普通呆账准备金的计提比例按国家规定统一进行，而特别呆账准备金、专项呆账准备金由各银行自主决定，其原则是既能有效防范和化解风险而又不过度增加银行在损失发生前的承担能力，具体比例可根据统计资料分析确定。

    （三）呆账准备金的使用与核销

    现行制度要求各分行所提取的贷款呆账准备金由总行统一使用，从某种意义上讲有利于整个银行业对风险的防范与化解，但从“责、权、利”相结合的角度看，不利于调动各银行计提准备金的积极性，这也是目前各银行准备金不足的症结所在。中国人民银行自1998年1月1日起取消对国有商业银行贷款规模限额，实行“自求平衡、比例管理、间接调控”的新的宏观调控方式，对商业银行贷款增量管理，已由过去下达指令性计划改为按年（季）下达指导性计划，推行资产负债管理和风险管理。在这种条件下，能否将贷款呆账准备金由各银行自己支配已成为当前迫切需要探讨的问题。另外为了防止各银行呆账核销的任意性，必须严加管理，只有符合坏账条件的贷款，才能按照规定的程序予以核销。