非货币性交易损益的会计核算

    一、非货币性交易概述

    非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金以及应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资，由于未来收款金额固定，也属于货币性资产；除货币性资产以外，均为非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资及不准备持有至到期的债券投资等。

    非货币性资产按照持有目的，可分为待售资产和非待售资产。待售资产是企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资等。非待售资产是企业持有的作为劳动对象或劳动手段，在正常的生产经营中发挥作用而不是通过出售获利的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产等。在将非货币性资产分为待售资产和非待售资产的基础上，将非货币性交易分为同类非货币性交易和非同类非货币性交易。其中，待售资产与待售资产相交换、非待售资产与非待售资产相交换属于同类非货币性交易，而待售资产与非待售资产相交换则属于非同类非货币性交易。

    二、非货币性交易损益的确认原则

    非货币性交易会计核算之所以特殊，在于按什么标准确认交易损益，换入资产应当采用什么价格入账。解决这些问题的关键在于，判断交易的盈利过程是否完成，即持有换入资产的目的相对于持有换出资产来说，是否发生了变化。如果换入的资产，其用途不同于换出的资产，则这一交易的盈利过程已经完成，换出资产所蕴含的经济利益己经实现，并要确认交易损益，采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额即为交易损益；如果换人资产的用途与换出资产的用途是一样的，只是改变了资产的具体形态，仍然服务于原来的目的，则这一交易的盈利过程就没有完成，换出资产所蕴含的经济利益还没有实现，所以不能确认交易的损益，换出资产的账面价值直接就作为换人资产的入账价值。

    三、同类非货币性交易损益的会计核算

    同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产账面价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换人资产人账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，即减值损失作为交易损益，计入当期损益。如果换出资产没有发生减值，而换人资产的公允价值低于换出资产的账面价值，仍应以换出资产的公允价值作为换人资产的入账价值，期末再按资产减值的有关规定进行会计处理。

    对于同类非货币交易中产生的交易损益，企业应根据换出资产的性质来确定其归属。如果换出资产为原材料、库存商品，可计入“存货跌价损失”科目；如果换出资产是固定资产、无形资产，可计入“营业外支出”科目；如果是长期股权投资，则计入“投资收益”科目。

    例如：甲、乙两公司均为商业企业，甲公司以其库存商品空调交换乙公司的库存商品彩电。两公司换入的商品也都是为了销售。空调的账面价值为300000元，公允价值为270000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。彩电的账面价值为246000元，公允价值为270000元，增值税税率为17%，计税价格等于公允价格。假设整个交易过程除增值税以外没有发生其他相关税费。

    分析：甲公司换出的空调是待售资产，换入的彩电也是待售资产，所以这笔交易对于甲公司来说属于同类非货币性资产交易；乙公司换出的彩电是待售资产，换人的空调也是待售资产，所以这笔交易对于乙公司来说也属于同类非货币性资产交易。并且，空调的公允价值小于其账面价值，表明已经发生减值，所以换入的彩电应当以换出空调的公允价值入账，空调的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失；彩电的公允价值大于其账面价值，没有减值，所以换入的空调以换出彩电的账面价值入账。

    甲公司应编制如下会计分录：

    借：库存商品——彩电270000

        应交税金——应交增值税（进项税额）45900（270000×17%）

        存货跌价损失30000

        贷：库存商品一一空调300000

            应交税金一一应交增值税（销项税额）45900（270000×17%）

    乙公司应编制如下会计分录：

    借：库存商品——空调246000

        应交税金——应交增值税（进项税额）45900（270000×17%）

        贷：库存商品——彩电246000

            应交税金——应交增值税（销项税额）45900（270000×17%）

    同类非货币性资产交换涉及补价时，应区别不同情况处理：支付补价的，如换出资产公允价值不低于其账面价值，即没有发生减值，则以换出资产账面价值与补价之和作为换人资产入账价值；如换出资产公允价值低于其账面价值，即发生减值，则以换出资产公允价值与补价之和作为换人资产入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。收到补价的，通常将相当于补价的部分认定为盈利过程己经完成，相应地确认收益。

    四、不同类非货币性交易损益的会计核算

    不同类非货币性资产交换时，换入换出资产属于不同类别，表明换出资产的持有目的已经实现，盈利过程已经完成，应当以换人资产的公允价值作为其入账价值，换人资产的公允价值与换出资产账面价值的差额作为交易损益，计入当期损益。

    对于不同类非货币性交易中产生的交易损益，企业应根据其性质确定其归属。如果交易损益与主营业务内容有直接关系，应在“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算；如果与主营业务以外的其他销售或其他业务有关，应在“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算；如果与生产经营无直接关系，应在“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。

    例如：A公司以其生产的账面价值170000元的一台设备换人B公司的一批钢材，钢材的账面价值为160000元。A公司换入的钢材是作为原材料，B公司换入设备是用作固定资产。设备和钢材的公允价值均为200000元，增值税税率均为17%，计税价值均等于公允价值。假设交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。

    分析：A公司的设备属于待售资产，换入的钢材属于非待售资产，所以对于A公司来说，这笔交易于非同类非货币性资产交换；对于B公司来说，换出的钢材属于待售资产，换人的设备属于非待售资产，这笔交易属于非同类非货币性资产交换。并且，钢材和设备的公允价值都能够确定，应当分别以换入资产的公允价值作为其入账价值。

    A公司应编制如下会计分录：

    借：原材料200000

        应交税金——应交增值税（进项税额）不敷出34000

        贷：主营业务收入200000

            应交税金——应交增值税（销项税额）34000

    借：主营业务成本170000

        贷：库存商品170000

    B公司应编制如下会计分录：

    借：固定资产234000

        贷：主营业务收入200000

             应交税金——应交增值税（销项税额）34000

    借：主营业务成本160000

        贷：库存商品160000

    在非同类非货币性资产交换中；也有可能收到或者支付补价。正如前述，非同类非货币性资产交换，视为盈利过程已经完成，按换入资产的公允价值作为其入账价值，因此，补价并不改变换入资产入账价值的确定原则，只需在确定入账金额时以补价进行调整。