关于权益法核算长期投资在被投资单位增资扩股时的会计处理的探讨

    根据财政部发布的《企业会计制度》，长期股权投资在采用权益法核算时，“被投资单位由于增资扩股而增加的所有者权益，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（股票投资、其他股权投资——股权投资准备），贷记资本公积——股权投资准备”。实务中，由于对上述说明理解上的差异，产生了不同的会计处理方式，从而导致同一事项对财务状况和经营成果的影响差异较大。本文拟对此展开分析，并探讨一种正确的处理方式。

    一、实务中的两种会计处理方式：

    第一种：将长期投资账面值与按增资扩股后的持股比例计算应享有的份额之间的差额区别两种情况处理：若为贷差，记入资本公积；若为借差，则记入股权投资差额。

    第二种：对于被投资单位由于增资扩股而增加的资本公积，按照新的持股比例计算应享有的份额，与增资扩股时追加投资超过面值的部分相比较，若前者大于后者则差额部分借记“长期股权投资——股权投资准备”，贷记“资本公积——股权投资准备”，然后计算股权投资差额；若前者小于后者，则不记入资本公积，而直接计算股权投资差额。

    为便于比较，现举例将上述两种处理方法作一比较：

    例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者权益为300 000 000元，其中：实收资本100 000 000元，其他合计200 000 000元。2001年8月3日，B公司增发新股60 000 000股，发行价5.1元/股，发行费用0.1元/股，增发后B公司所有者权益增加300 000 000元，其中实收资本60 000 000元，资本公积240 000 000元。

    B公司增发新股前，A公司拥有B公司40%的股权，假设A公司无股权投资差额，则A公司对B公司的投资账面值为300 000 000×40%=120 000 000元。此次增发，A公司认购10 000 000股，认购后A公司长期投资账面值为120 000 000+10 000 000×5.1=171 000 000元。B公司增发后，A公司持股比例为（100 000 000×40%+10 000 000）/（100 000 000+60 000 000）=31.25%，因此A公司拥有B公司净资产（300 000 000+60 000 000×5）×31.25%=187 500 000元。

    第一种处理方式：

    长期投资账面值与享有的净资产份额之间的差额为贷差187 500 000-171 000 000=16 500 000元，记入资本公积。

    账务处理如下：

    1、借：长期股权投资——投资成本51 000 000

          贷：银行存款51 000 000

    2、借：长期股权投资——股权投资准备16 500 000

           贷：长期股权投资——股权投资准备16 500 000

    第二种处理方式：

    B公司增发后，A公司持股比例为31.25%，A公司拥有B公司本次增发产生的资本公积为240 000 000×31.25%=75 000 000元，A公司追加投资记入B公司资本公积的金额为10 000 000×（5.1-0.1-1）=40 000 000元，因此A公司应记入资本公积75 000 000-40 000 000=35 000 000元。至此，长期投资账面值为171 000 000+35 000 000=206 000 000元，而享有B公司净资产份额为187 500 000元，故应记入股权投资差额206 000 000-187 500 000=18 500 000元。

    账务处理如下：

    1、借：长期股权投资——投资成本51 000 000

           贷：银行存款51 000 000

    2、借：长期股权投资——股权投资准备35 000 000

           贷：资本公积——股权投资准备35 000 000

    3、借：长期股权投资——股权投资差额18 500 000

           贷：长期股权投资——投资成本18 500 000

    上例中可以看出，两种处理方法得出的资本公积及股权投资差额不同，且相差数额很大。那么，哪一种处理符合企业会计制度的规定呢？笔者认为，回答此问题需由正确理解企业会计制度的有关规定入手。

    二、对《企业会计制度》有关规定的理解

    首先，制度中所说“持股比例”应指股东原有投资（即增资扩股前的投资）在增资扩股后所占的比例（*注1：本例中持股比例应为100 000 000×40%/（100 000 000+60 000 000）=25%）。

    其次，计算享有资本公积份额的基数应为增资扩股时由于其他新投资者投入而产生的资本公积，这是因为：1、无论原股东是否追加投资，作为原股东都有按股权比例享有被投资单位新增资本公积的权利，该权利与是否追加投资无关；2、根据投资准则的含义，股东追加投资并由其自身享有的部分而应视为追加投资所获净资产的增加项，于计算股权投资差额时考虑（*注2：本例中此项金额为10 000 000×（5.1-0.1-1）×25%=10 000 000元），因此基数中不应包含其追加投资产生的资本公积部分。（*注3：据此，本例中基数应为240 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=200 000 000元）

    第三、由于股东原投资在增资扩股后所占股权比例降低 ，会引起其所享有的被投资单位原净资产份额降低，如本例中A公司原投资持股比例由40%降至25%，其所享有的B公司净资产份额降低200 000 000×（40%-25%）=30 000 000.笔者认为，该降低额将由增资扩股时的新投资者分享，其中由其他新投资者享有的金额为：降低额×（新增股本-原股东追加股份）/新增股本，此金额因与是否追加投资无关，应作为前述已确认资本公积的减项（*注4：本例中该项金额为30 000 000×（60 000 000-10 000 000）/60 000 000=25 000 000）。降低额中的另一部分，因与追加投资有关，应视为本次追加投资所获净资产的抵减项，在计算股权投资差额时考虑（*注5：本例中此项金额为30 000 000-25 000 000=5 000 000元）。

    综上，对企业会计制度有关规定正确理解的要点在于：与追加投资无关的，记入资本公积；与追加投资有关的，记入股权投资差额。

    三、正确的会计处理方式：

    基于上述理解，笔者认为，前述两种处理方法都不符合《企业会计制度》的规定，其错误之处在于不分析差额的产生原因而对其一概处理。

    又基于上述理解，笔者认为，正确的处理方法应分三步：

    第一步，将增资扩股时由于其他投资者投入而产生的资本公积按照原投资在增资扩股后所占的比例计算应享有的份额，记入“资本公积——股权投资准备”；

    第二步，由于股东原投资在增资扩股后所占股权比例降低而引起其享有的原净资产份额的降低额中，由其他新投资者享有的部分冲减第一步确认的资本公积；

    第三步，前两步处理后长期股权投资的账面值与按追加投资后的股权比例计算应享有的净资产份额相比较，差额记入“长期股权投资——股权投资差额”。

    据此，本例应作如下会计处理：

    A公司应确认的资本公积为200 000 000元（引自*注3）×25%（引自*注1）-25 000 000（引自*注4）=25 000 000元，则A公司对B公司投资余额变为171 000 000+25 000 000=196 000 000元，因此应记入股权投资差额196 000 000-187 500 000=8 500 000元。

    账务处理如下：

    1、借：长期股权投资——投资成本51 000 000

           贷：银行存款51 000 000

    2、借：长期股权投资——股权投资准备25 000 000

           贷：资本公积——股权投资准备25 000 000

    3、借：长期股权投资——股权投资差额8 500 000

           贷：长期股权投资——投资成本8 500 000

    此种方法计算的股权投资差额亦可由根据其定义计算的结果得到验证。股权投资差额是指本次投资成本与本次投资获得的净资产份额之间的差额，本例中，A公司追加投资时的成本为：5.1×10 000 000=51 000 000元，而获得的净资产为：600 000 000/（100 000 000+60 000 000）×10 000 000+10 000 000（引自*注2）-5 000 000（引自*注5）=42 500 000，股权投资差额为两者之差即8 500 000元。两种方法计算的结果相吻合。

    笔者认为，上述处理既符合企业会计制度，又遵循了投资准则的有关规定，不失为一种合法又合理的处理方法。