法国会计模式及其借鉴

　　法国会计模式导向

　　在法国的经济结构中，大型企业与为数众多的中小型企业同时存在，私营企业与相当数量的国有企业同时存在。而且，法国大企业的资本结构比较封闭，其资本主要来源于国家投资或企业间交叉投资。法国投资者乐于持有政府债券和储蓄存款，而不愿意拥有私人工商企业的股票。法国经济的上述特点导致法国的证券市场相对于美国和英国而言不很发达。因此，来自于投资人的会计信息需要比较弱。在这种情况下，纳税就成为编制和公布财务报表的主要原因之一。由于税法的有关规定对于法国企业报告经营成果和财务状况有重要的影响，对于法国会计体系来说，适应税法规定的要求就是非常必要的。由此导致法国会计属于政府税收导向模式，具体表现为税法中规定了详细的计量规则，公司会计一般按照这些计量规则处理经济业务，因而财务会计和税务会计的处理结果是一致的。

　　二、法国会计模式若干要素和分析

　　1、会计规范

由于法国政府对会计的直接管理，法国的会计规范都是采用法律条文的形式。按照法律效力不同，法国会计规范体系可以分为以下几个层次：

　　首先，法国作为欧盟成员国，有义务实施欧盟的各项法规，在会计方面主要是欧盟的第4、第7和第8号指令。

　　其次，商法和公司法中对会计的有关规定。1983年4月通过的商法修正案是法国历史上第一个完整的会计法律。该法案适用于所有从事商业活动的实体，包括个人和法人。公司法适用于公开集资的股份有限公司。20世纪80年代以后，随着欧盟第7号指令在法国并入有关法律，法国才有了对合并会计的法定要求，适用于单独或共同控制其他企业或对其施加重大影响的公司。

　　再次，法国政府还制定了各项条例，尤其是上述法律的实施细则。这些条例的发布形式有两种，一种是以法案形式发布的，另一种是以政令形式发布的，后者属于政府的行政法规。例如，1983年11月通过的83-1020号政令，就是有关会计法案的实施细则。

　　最后，财政经济部颁布的有关会计规范，其中最著名的是会计总方案。现行的会计总方案是由国家会计委员会起草，由法国财政经济部于1982年4月批准生效的。1996年法国对该方案关于合并报表的内容进行了修订和完善。会计总方案在实施运用上非常灵活，主要体现在两个方面：一是根据企业规模大小来确定适用范围(规模大小要根据销售额、资产总额以及员工总人数的一定标准加以划分)。会计总方案的适用范围是：(1)扩展方案用于上市公司；(2)标准方案用于大中型企业；(3)缩略方案用于小型企业。二是考虑了行业差异，制订一些具体的专业会计方案。总而言之，法国的会计总方案实际上是企业组织会计工作的全面性规范和依据，它不仅包括企业财务会计原则和规则，而且还涉及成本和管理会计的要求和规范。

　　2、会计信息系统的特征

　　法国会计模式以保证国家税收为导向。企业的资本来源中，来源于银行贷款和政府投资的比重较大，再加之法国社会环境的其他因素，导致法国会计信息系统有以下特征：(1)强调会计信息的处理过程与税法税则保持一致，而对于有关股本投资人的会计信息并不特别关注。法国企业资本来源主要是银行贷款和政府投资，为股票投资人决策服务的会计信息列报因此不受重视；法国大型企业比较少，有能力开展分部业务的公司当然更少，对分部业务的会计信息需求也就比较小。与此同时，由于财务会计处理必须服从于税法税则的规定，在法国资产负债表中，不许可包括任何递延所得税项目。由此可见，在法国会计信息列报过程中特别重视对国家税收的利益保护。(2)实行统一的会计制度。会计总计划对会计信息系统的运行过程和方法进行了严格的规范。具体地说，要求企业按照税法、商法、司法的有关规定和会计总方案来设计和运行会计信息系统。法国会计自实行统一会计制度以来，在服务于国家的宏观决策、确定政府导向机制方面，在服务于企业间业绩评比、为评选国家优胜企业提供数字方面以及在沟通宏观和微观信息系统、促进社会会计的完善和发展方面，都发挥了一定的作用，反映出统一性带来的好处。除此之外，统一会计制度的实行也为国家税收工作以及教育部门培养会计专门人才提供了很大的方便。(3)积极推广社会责任会计。早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中建议各家公司每年公布“社会资产负债表”，即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令和政令要求企业实施社会会计，为社会会计的实施建立了法律保障。法国的社会会计要求拥有300人以上的企业必须提供下列事项的信息：雇佣情况、工薪待遇以及与之相关的劳动力再生成本、健康和安全条件、职工培训、行业关系以及企业内部的其他生活条件。同时还要求企业注意改善生态环境，如处理废水、废气、废渣，降低能源消耗，减少稀有资源的耗用以及对社会环境治理提供服务和损赠。要求提供的信息非常详细和具体，这在发达国家也处于领先地位。

　　3、会计职业管理体系

　　由于企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国注册会计师行业的相对薄弱。目前，法国有两个会计职业团体：法国注册会计师协会和国家法定审计师协会。

　　法国注册会计师协会成立于1942年，重建于1945年。该协会自组建以来一直置于财政经济事务部的控制之下。其主要职业工作包括法定审计以外的所有公共会计业务。协会成员资格仅限于公开从业人员。如果他们离开公共会计职业界到某个公司去工作，那么他们将失去注册会计师的称号。注册会计师协会负责发布指导会计实务的技术指南。

　　法定审计师协会成立于1969年。是根据1966年公司法颁布之后，司法部提出建立一个注册审计师独立组织的要求而组建的。该协会受司法部管辖。法律规定股份公开公司和非股份公开公司的财务报表必须经国家法定审计师协会成员的审计，所以该协会的成员为法定审计师。为了与欧盟第4号指令相协调，法定审计师必须在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表示意见。法律对法定审计师的独立性做出了详细的规定，如果他们被任命为一个公司的审计师，就不许可他们从该公司接受法定审计以外的服务报酬。

　　三、法国会计模式的借鉴

　　笔者认为，法国会计模式值得借鉴的主要经验是，通过企业会计与合并会计的脱钩来解决国际惯例与国家特色的矛盾。

　　不同类型和不同规模的企业所处的经济环境有相当大的差别，其编制财务报告的目的也存在巨大大差异。对于一个跨国公司来说，需要通过公司的会计信息系统按照国际会计准则向现有的和潜在的投资者提供相关而可靠的信息，而对于一个中小企业而言，编制会计报表可能主要是为了计算所得税，或者向业主及有限的几个股东提供一些信息。随着世界经济一体化的发展，不同国籍大公司在会计规范方面的差异比起它们和本国中小企业之间的不同要小得多。为了解决这个问题，有人提出建立一个全球统一的会计模式用于跨国上市公司，而各国则为了其中小企业制定特定的会计准则制度。

　　法国20世纪80年代以来正是沿着上述思路来发展会计模式的。也就是通过企业会计与合并会计脱钩来保持本国会计模式和满足大公司跨国经营融资的需求。在企业会计方面，企业必须严格执行商法、公司法和会计总方案中的有关规定，必须符合税务与会计统一的原则。在合并会计方面，公司可以参照国际会计准则，在会计计价上也有更大的选择范围。由于上市公司绝大部分为企业集团，所以对于投资者来说，合并报表提供的信息更有价值。编制合并报表使法国大公司能够更好地满足法国国内外投资人的信息需求。而中小企业按照会计总方案实行单一的会计制度有利于保持会计信息的可比性，便于国家的宏观统计工作。

　　对于中国的会计改革和发展来说，法国的这种做法非常有现实意义。目前中国大型企业集团越来越多，这些企业的规模、资金、效益与中小企业相比都有非常大的差距。如果要求所有的企业都采用相同的会计制度，既不能满足各种信息使用者的需求，也不适应企业投资主体多元化的发展趋势。因此，中国在建设和完善会计模式的过程中，有必要吸收和借鉴法国会计模式的经验。为不同规模和类型的企业制定适用的会计制度，可能是适合中国特色和与国际会计惯例接轨的有效途径。