合并报表中合并范围浅析

    扩大经营规模、提高市场占有率、降低经营风险等优点，促使企业集团化越来越多地被采用。为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，母公司必须编制出科学合理的合并报表。同时由于证券市场的逐渐成熟，合并报表拥有了更多的使用者，它披露的会计信息在证券市场中也起到了至关重要的作用。因此，合并报表的编制及披露已成为会计行业中的一项重要课题和任务。企业集团只有通过编制规范、合理的合并报表，才能为企业股东、管理层。债权人等报表使用者提供有用的会计信息，供他们准确地分析和决策。

    合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合井范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。因此，本文仅就现行《合并会计报表暂行规定》（简称“规定”）中合并范围的若干问题，提出作者的观点及解决思路。

    一、现行合并范围准则中存在的问题

    在我国现行的“规定”中，对纳入合并范围的子公司作了如下规定；

    条件1：母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。

    条件2：其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策等权利，并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。

    在实际工作中，依据以上两个条件来确定合并范围会产生一些问题。（本文为了便于分析，以及对个案加以推广，在分析相关公司之间持股关系时，将投资公司称为根公司，最终的被投资公司称为叶公司，而其他公司称为中间公司）

    第一，条件1的“间接拥有”比例如何计算，“规定”中未作说明。

　　例1：假设A、B、C三个公司，它们之间的持股关系如下图：
　　　　　　　　　　　70％　 　　60％
　　　　　　　　　A————→B————→C
　　　　　　　　　　　　　图1.1

    如图1.l所示，由条件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何确定A公司与C公司的关系，根据“规定”可有两种不同的理解，即对加法原则和乘法原则的选择。（l）加法原则，即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的权益性资本，C公司应纳入A公司的合并范围。（2）乘法原则，即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。本例中，A公司对C公司间接拥有42％（70％ × 60％）的权益性资本，所以 A公司不能将C公司纳入合并范围。在同一持股关系中，由于合并范围的不明确，产生了不同的结论，丧失了准则的规范性。

    第二，条件1中直接与间接合计，这种合计是否有条件约束，“规定”中均未说明。

    例2：假设A、B、C三个公司，它们之间的持股关系有以下三种情况：


　　A———→B———→C　A———→B———→C　A———→B———→C
　　　　　　30%　　　　　　　　　30%　　　　　　　　　　30%
　　　　　 图2.1　　　　　　　　图2.2　　　　　　　　　图2.3
　　

    如上图所示，它们的持股方式相同，而A 公司对B公司的持股比例发生了变化。分别在这三种情况下，根公司对叶公司持股比例的计算是否相同呢？依据“规定”，会有如下不同的理解：

    1.当无条件约束时，不论所有的直接持股比例如何，这条串联持股关系都要合计。本例中，不论A公司对B公司的持股比例是小于50％，还是大于50％，均采用相同的计算方法。

    （l）在加法原则下，合并范围的计算与A公司对B公司的直接持股比例无关，按图2.1、2.2、2.3的持股关系，A公司对C公司的持股比例均为60％（30％＋30％）。

    （2）在乘法原则下，按图2.1的持股关系，A公司持有C公司42％（40％×30％＋30％）的权益性资本。按图2.2、2.3的持股关系，该持股比例分别为48％（66％×30％＋30％）和54％（80％×30%＋30％）。

    2.当有条件约束时，对所有直接到达中间公司的持股比例进行考察，来决定这条串联持股关系是否有效。如这些持股比何均大于50%，则进行合计；否则，只要有一个小于50%，这条串联持股关系在计算根公司对叶公司的持股比例时，不作考虑。本例中：

    （1）在加法原则下，按图2.l的持股关系，A公司对B公司的待股比例小于50％，这条持股关系不应考虑，A公司对C公司的持股比例为 30％。按图 2.2、2.3 的持股关系，由于A公司对B公司的持股比例均大于50％，应考虑这条持股路径，所以，A公司对C公司的持股比例均为60％。

    （2）在乘法原则下，按图2.1的持股关系，只考虑直接拥有。A公司对C公司的持股比例为30％。按图2.2、2.3的持股关系，A公司对C公司的持股比例分别为 48%和54％（算法同上）。

    将本例的计算结果和“规定”的条件1相结合，可对各种条件下的合并范围做如下统计：

　　　　　　　　　　　　　不限制　　　　　　　　限　制
　　　　　　　　　　加法原则　乘法原则　　加法原则　乘法原则
　　第一种情况　　　　　√　　　　×　　　　×　　　　×
　　第二种情况　　　　　√　　　　×　　　　√　　　　×
　　第三种情况　　　　　√　　　　√　　　　√　　　　√
　　

    （√表示 C公司属于 A公司的合并范围，×表示 C公司不属于A公司的合并范围）

    从以上表格可以看出，由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性，使得企业任意发挥，产生不同的结果，即使剔除乘法原则和加法原则的选择因素，是否有条件约束也会改变合并范围的结果。

    第三，“规定”的两个条件之间主次关系如何呢？从字面理解，达不到条件1的企业即持股比例未超过半数的被投资企业，才用条件2衡量。而在实践中会遇到持股比例超过半数，即不能用条件2来衡量，但这些企业可能不被投资企业所控制，且不属于“规定”中提到的不纳入合并范围的六种情况，例如作为最大股东的母公司可能由于行业差异、较高的管理成本等原因，将对子公司的实际控制权转让给第二大股东，这时被投资企业是否被母公司纳入合并范围，编报人员将无据可依。

    由于“规定”的合并范围未对合并范围的确定进行科学、详细的叙述，使会计人员在实际操作时，有多种合并范围结果产生，存在很大的随意性。对于上市公司申报的报表，注册会计师与企业编报人员由于对“规定”有不同的理解，可能产生不同的结论。造成不必要的矛盾。即便注册会计师可以统一上市公司合并范围的口径，那末未上市公司合并范围又由谁来规范呢？所以，补充、完善合并范围准则，使之更科学合理，是实际工作中一个亟待解决的问题。

    二、解决思路

    从以上分析可以看出，“规定”对合并范围未详细说明，对有些准则运用的条件未加以明确，以及对可能的情况未完全涵盖，导致在确定合并范围时产生了一些问题。为了加强合并报表的规范性和可比性，并依据国际惯例，建议通过以下措施，来减少或解决这类问题。

    首先，建议在“规定”中将以下两个前提作为确定合并范围的前提和基础：

    前提1：实质重于形式的原则。在实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应优先考虑前者，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利。

    前提2：在无特殊情况出现时，投资公司若拥有被投资企业半数以上的权益性资本，就拥有了对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。

    明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定”中合并范围准则两个条件之间的主次关系。在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本 的比例。因此，建议将“规定”条件2的适用范围放宽，即不论被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均应用实质上的控制权来衡量，以体现实质重于形式的原则。

    其次，建议详细地描述各种情况下持股比例的算法。

    按图1.l的持股关系，由前提1可知，B公司对C公司有控制其经营及财务决策的权力，所以A公司可以通过B公司对C公司实施控制。对其经营、财务等决策的制定产生影响。因此，依据实质重于形式的原则，虽然A公司对 C公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将C公司纳入合并范围。

    对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径中，所有直接持股比例均大于50％，根据实质重于形式的原则，无需计算有效的持股比例，就可直接将叶公司纳入根公司的合并范围。对持股比例的计算。只是为了编制合并报表中计算合并数额所需。

    在例2的持股关系中，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议采用乘法原则。将采用加法原则的几种可能结果排除掉之后，按图2.1的持股关系，A公司对 C公司虽然间接持有 12％（40％ ×30％）的权益性资本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通过B公司对C公司12％的净资产实施控制。依据前提1，这部分不能计入A公司对C公司的有效持股比例，即A公司仅持有C公司30％的有效净资产，C公司不能被A公司纳入合并范围，所以有条件约束地合计更为科学合理。按图2.2的持股关系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司对C公司间接拥有的 18％（60％ × 30％）的权益性资本，是能通过B公司有效控制的，因而应合计入A公司对C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的净资产均可由A公司有效控制。同理按图2.3的持股关系，A公司持有 C公司 54％（80％ × 30％＋30％）的权益性资本，所以，只有在图2.3的持股关系下，C公司才能被A公司纳入合并范围。

    对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径上，只要有一个到达中间公司的直接持股比例小于50％，该持股路径便被约束而不能参与根公司对叶公司持股比例的计算。

    最后，在“规定”中列举了六种不包括在合并范围的情况，作者认为，除这些情况外，还应补充一种，即虽持有半数以上权益性资本，但由于行业差异、管理成本等原因未对其实施有效控制的子公司，也不包括在合并范围之内。

    总之，通过以上论述可以看出，现行编制合并报表的合并范围还有不明确和不完善的地方，造成了实际工作中的许多问题和不便。作者通过分析，提出了实质重于形式的原则、单条串联持股关系下的直接确定法、乘法原则和有条件约束合计的观点，以期建立准确详尽的 合并范围来规范合并报表的编制工作，以提供更加科学合理的会计信息。