关于审慎会计监管问题的思考

    随着金融体制改革的深入进行，“审慎经营”、“审慎监管”理念已深入人心。目前，在我国金融监管不再是要不要审慎监管问题，而是怎样实施的问题。对此本人认为实施审慎监管的基本策略是在制定审慎标准基础上，完善监管指标体系和信息披露制度，深化金融业公司治理结构的改革。

    一、审慎会计监管的内涵

    谨慎会计监管，包括哪些形式，怎样对商业银行实施谨慎会计监管？就目前实践和理论的探讨来说，对这一问题尚未达到理论高度，形成系统性认识。相对而言，关于审慎监管问题的研究要深入得多。究其原因，可以追索到我国金融业发展和改革的历程中。一段时期以来，由于受到经济、金融体制和财政政策变革的影响，在如何看待金融业的经营问题上发生了历史性变化，加之金融业长期积累的一系列历史性问题的集中暴露，“审慎经营”、“审慎监管”理念日渐得到青睐，并频频见诸各种学术杂志和报端。审慎监管本身并不是一句口号，它是在具备一系列前提条件下，由一系列审慎的监管标准和监管手段组成的。

    从国际上看，最具代表性的莫过于巴塞尔银行监管委员会公布的有关原则。在该委员会公布的《有效银行监管核心原则》中，不论是该委员会提出的审慎法规要求，还是收集和披露信息要求，很大程度上均使用了大量篇幅论及审慎会计问题。如在审慎法规的要求中，该委员会明确要求商业银行：建立适当的最低资本充足率；建立独立评估银行贷款发放、投资以及贷款和投资组合持续管理的政策和程序；建立评估资产质量和贷款损失准备金及贷款损失准备金充足性的政策、做法和程序等。在持续监管手段上，该委员会强调中央银行（监管当局，以下简称央行）：具备在单个和并表的基础上收集、审查和分析各家银行的审计报告和统计报告的手段；有办法通过现场检查或利用外部审计师对监管信息进行核实；有能力对银行组织进行并表监管。在信息采集与披露（目标）上，该委员会更是强调央行应确保商业银行根据统一的会计准则和做法保持完备的会计记录，及时、准确地将可靠的财务记录系统及数据报送监管机构，定期公布能够清楚地反映其经营状况的财务报表等。

    纵观巴塞尔委员会的上述监管要求，一个明确的信息告诉我们：央行通常负责审慎标准的制定，并监督执行。审慎会计标准是审慎监管的重要组成内容。审慎会计监管是从中央银行的角度来看待对商业银行经营中所涉及到的会计标准及其执行问题。它强调从会计确认、计量和报告的角度将中央银行的立场、观点运用其中，判断、评价商业银行是否执行央行标准或其认可标准，如资本充足率是否达到规定要求、呆账准备金计提是否充足，是否需要补提。在外延上，审慎监管是一个比审慎会计监管更广泛的概念，但离开了审慎会计监管，审慎监管将显得空乏和缺少说明力。在充分关注、利用会计信息的基础上，使审慎监管落在实处，可以毫无夸张地说审慎会计监管是审慎监管的核心内容。

    二、我国银行业审慎会计制度沿革

    从我国银行监管的实践看，中央银行本身并不负责会计制度的制定，这些制度是由国家财政机关制定的。其基本出发点通常是从财政的角度出发，如此处理不可避免地出现制度性缺陷，产生监管信息失真。表现在：

    （一）贷款呆账准备金制度不合理。我国于1988年开始建立贷款呆账准备金制度，最初分行业按年初贷款余额的1‰-2‰提取。从1998年1月1日起，改按年末贷款余额的1%提取。从实际情况来看，按此规定计提造成呆账准备金严重不足，银行贷款的实际损失长期无法得到承认。

    （二）应收未收利息的计提规定不合理，坏账准备金严重不足。商业银行应收未收利息的计提年限最长为3年，1997年为2年，1998年为1年，从2000年1月1日起调整为半年。

    （三）权责发生制在操作过程中出现偏差。由于企业效益差、社会信用环境恶化等原因造成银行收息率低下，长期积累的巨额应收未收利息相当部分未能实现，加之按准备金制度计提的坏账准备金又严重不足，结果形成严重的虚盈问题。

    （四）税收与分红从未能实现的应收未收利息中透支，使虚盈问题进一步突出。

    （五）受到不审慎会计制度的影响，导致了银行的实际资本远远低于账面资本。

    为了解决上述制度缺陷所带来的问题，2001年，修改后的《会计法》和《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、新的《金融企业会计制度》（为有别于原有制度，以下简称新制度）相继出台。新制度以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据，按照会计要素的定义，借鉴了国际行业惯例，在总结我国上市金融企业经验基础上加以完善。与旧的《金融企业会计制度》相比，新制度主要变化是：

    （一）对会计要素的确认、计量、记录和报告的全过程作出了明确规定。这种规定打破了长期以来形成的财务会计管理模式——会计要素的确认和计量由国家财务制度规定，会计制度只规定相关账务处理。这种变化是为了适用金融企业公司制改革和其角色变化的需要，恢复企业会计的本来面目。

    （二）明确了审批权限，将财务管理权还政于企业。

    （三）提出了实质重于形式的会计原则。新制度第七条将实质重于形式明确为会计核算的基本原则。

    （四）提倡充分运用谨慎性原则。其一是关注资产质量。新制度第四十四条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月一次计入开始经营当月的损益”、“如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”。第四十五条规定：“金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”；第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备。为防止利用“资产减值准备”调节利润，第四十五条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对金融企业财务状况、经营成果的影响”。其二是收入确认更加稳健。新制度第八十五条规定：“发放贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”。第十三条规定：“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。

    （五）调整了利润的计算方法。新制度第九十七条明确列出了新的计算公式。

    （六）改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式。新制度第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计提一般准备金，只有在提足法定盈余公积、法定公益金和一般准备金后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。

    （七）完善了对外会计报表。新制度在原有的资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表基础上，增加了所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。

    （八）对会计报表附注的内容和格式作出指引。会计报表附注成为会计报表不可或缺的组成部分。新制度第一百四十条规定：会计报表附注至少应当包括以下九个方面的内容：（1）不符合会计核算基本前提的说明；（2）重要会计政策和会计估计的说明；（3）重要会计政策和会计估计变更的说明；（4）或有事项和资产负债表日后事项的说明；（5）关联方关系及其交易的披露；（6）重要资产转让及其出售的说明；（7）金融企业合并、分立的说明；（8）会计报表中重要项目的明细资料；（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

    新制度以上变化，将有利于提升金融企业财务会计报告的信息含量和可理解性，提高金融企业会计信息质量。

    三、完善我国银行业审慎会计监管的对策

    （一）按照审慎监管要求，完善金融企业会计制度和金融监管指标体系

    建立审慎会计标准，是实施审慎会计监管的前提。随着新的《金融企业会计制度》的颁布和在上市金融机构的实行，为审慎会计监管创造了条件。目前需要解决的问题是扩大实行范围，即所有的金融机构都必须严格实施审慎会计制度，按照审慎会计原则，客观、准确地记录和反映资产价值与收益，收入与支出，盈利与亏损，及时、足额提取资产损失准备金、应付利息准备金以及费用核算等。央行在实施审慎监管和督促商业银行严格实施审慎会计制度的过程中，应鼓励商业银行做好如下工作：

    1.建立和完善资产损失准备金提取与核销制度。

    当金融机构的金融资产按照当前市场价值定价时，央行、税务部门在通过协商的基础上，应明确要求或鼓励金融机构按照资产质量的分类，提取一般性准备金或特别资产损失准备金，并允许其计入成本。当出现金融资产损失时，央行应要求和鼓励金融机构及时、足额核销已形成的坏账，不允许出现长期挂账。当金融机构未能足额提取或者未能及时足额核销已形成的坏账，应要求其用当年收益抵扣，若当年没有利润或当年利润不足时，应径直冲减资本。

    2.按照权责发生制要求，完善利息收入与支出核算制度。

    权责发生制是国际上公认的以业务发生时间为依据对收入和费用进行确认与核算的一项基本会计原则。从理论上讲，这一原则是比较合理和科学的，但运用不当，也会有负面影响，如导致虚盈实亏。为解决这一问题，在实施权责发生制时，国际通行做法是将超过三个月的应收未收利息不再纳入表内核算，而将其列入表外核算。目前我国金融企业会计制度，将时间标准暂定为六个月。这一规定比国际通行做法要宽松。较过去而言，仍是一大进步。用发展眼光看，我国应积极向国际惯例靠拢。

    3.建立存款保险制度。

    存款保险制度，作为谨慎性监管体制的组成部分，通常是强制性的。存款保险首要目的是避免挤兑，保护中小储户利益，保护银行体系的稳定。运用得当，存款保险制度有利于强化谨慎监管体制、提高银行管理效率和理顺银行重组机制。现阶段，从审慎监管角度，我国应尽快建立和实施这一制度。

    4.建立和完善并表监管制度。

    审慎监管标准不仅适用于对单个金融机构，而且适应用于金融（银行）控股集团。随着我国加入世界贸易组织，金融（银行）控股集团的出现，实施并表监管已是趋势。在并表的基础上实施审慎监管，有利于真实、充分地反映金融机构的整体风险，防止出现监管真空和漏洞。为适应形势变化，央行应对金融机构的本外币业务、境内外业务、所有的分支机构和附属公司，按照审慎监管原则实施并表监管。

    5.继续完善金融风险的监测与评价系统。

    银行业是风险性行业，经营特点决定其在经营中将承担各种风险。央行作为监管者应了解并确保这些风险能妥善计量和管理，对于信用风险，央行应确保商业银行建立和完善信用审批标准和信用监测程序——独立评估银行贷款发放、投资以及贷款和投资组合持续管理状况；对于市场风险，央行应确保商业银行建立准确计量并充分控制市场风险的体系，必要时针对市场风险暴露央行应制定出具体限额及转移风险和具体的资本金要求；对于其他风险，央行应确保商业银行建立全面的风险管理程序以识别、计量、监测和控制这些风险，并为此设立适当的资本金。

    （二）完善信息采集和披露制度

    为确保商业银行提供信息具有客观性、可比性、明晰性，央行需对报告的格式、内容作出规定，制定或指导制定明确的会计准则，以适用于监管报表的信息采集和报送。这类准则应建立在借鉴国际会计准则特别是针对银行组织的有关准则基础上。目前在借鉴发达国家金融监管经验，创建金融监管信息系统以满足央行监管要求方面，我国已作了大胆探索，尤其是在报表体系、报告标准格式、报告范围和频率上已提出了明确要求。为确保信息采集的准确性，商业银行管理层应有责任保证报送给监管者的财务及其他报告的精确性、完整性、及时性。

    信息披露是监管的必要补充。商业银行应当按照央行的监管要求向社会公众公布其经营活动状况及其发生的重大事项，并接受社会监督。记载和反映其业务活动情况的这些信息，应真实、公允地说明其财务状况，此类信息披露应当及时、充分，使市场参与者及时了解其风险状况。必须指出，尽管市场参与者有权获得正确、及时的信息，但央行对某些敏感信息仍有权要求商业银行不予公布。在我国，央行监管须在进一步完善信息披露制度基础上，规范商业银行信息披露行为。

    （三）完善审慎监管手段

    审慎监管手段，重点强调并表监管、强调通过非现场监管和现场检查或利用外部审计师对监管信息进行分析、核实。在审慎监管手段的制度规范方面，我国仍需进一步完善，包括：

    1.建立对提供虚假信息行为惩处制度。

    当银行有意或由于疏忽而提供具有实质性错误的信息时，央行会因此受到蒙蔽或误导。为避免产生这种情形，央行应有权对有关个人或机构从严监管或提请进行刑事方面的处理。目前在我国的各种有关制度之中有一些规定，但并未系统化和规范化。为树立权威性，建立对提供虚假信息行为的惩处制度是非常迫切和必要的。

    2.监管强制权。

    当出现极端情况时，如果央行对年度报告或监管报告的质量或外部审计师所做的工作不满意，央行应运用监管手段采取纠正行动，并保留批准向公众公布报表的权力。在评估审计师所做工作的质量和完善程度以及对其工作的依赖程度时，央行将考虑审计工作者对诸如贷款构成、贷款损失准备、非营业性资产、资产估值、交易和其他证券业务、衍生业务、资产证券化和报告系统的内部控制是否适宜等方面的审查水平。

    为惩处不称职或滥用所有权和管理权行为，站在法律体系的高度，作为央行（专职监管部门）在我国应建立和完善一系列强制措施，包括：①罢免管理层负责人；②对个人及机构违反银行法规的行为处以罚款或予以制裁；③对从事冒险的银行业务的个人处以民事罚款；④限制和推迟银行发放股利的权力；⑤对银行分支机构和其他公司批准的保留权；⑥终止银行业务的权力；⑦银行违法行为造成损失，追究董事会集体或个人的财务责任。

    3.完善社会监督机制。

    行业自律、央行监管、社会监督是确保商业银行稳健经营的三大支柱。社会监督机制的完善程度和效率对会计信息的可靠性、真实性具有重大影响。目前我国的社会监督机制不健全，会计市场条块分割，存在着不正当竞争。央行为了在保证质量的前提下，充分利用社会中介力量，曾对我国现有的社会中介机构进行了分类筛选并分次公布了具有金融机构审计资格的机构名单。从近几年的实践看，除了部分股份制商业银行已陆续委托会计师事务所进行会计报表审计外，仍有相当机构未开展这一工作。为改变这一不利局面，央行应发挥推动作用。

    4.破产处置机制。

    在我国商业银行依据商业银行法、公司法组建，破产程序受制于法律法规存在多样性，缺乏独立的司法处置机制。这种状况，为监管带来了相当多的问题，因为它缺少迅速干预破产银行的权力。为此，必须建立相关立法，赋予央行摆脱一般公司破产程序来宣布破产、关闭和清算，既保护了储户利益，又可使央行有序和有效地应付金融危机。

    （四）继续深化改革，完善公司治理结构

    目前，我国商业银行盲目扩张机构、重存款规模、轻资产管理、重账面利润、轻实际效益等短期行为普遍存在，违法违规经营行为屡禁不止。究其根源，除了偏激的激励机制诱导外，一十重要的原因是经营行为缺乏“硬约束”即缺乏审慎性，缺少有效的公司治理机制。为此，继续深化金融企业改革，建立和完善银行内部运营机制，监督商业银行练好内功是非常必要的。

    在银行管理体制上，由于投资体制原因，国有独资商业银行、股份制商业银行组成了我国银行业主体。将国有独资商业银行的治理与管理分开，体现所有权与经营权的分离，将央行监管政策的传导建立在有效治理基础上是完全必要的。在改革方向上，国有独资商业银行具备条件时可以向股份制银行转变。针对股份制商业银行公司治理存在的问题，我国央行已正式颁布了《股份制商业银行公司治理指引》和《股份制商业银行独立董事制度指引》，这些指引，规范和明确了股东大会、董事会、监事会的职能，规范了股东、董事、监事和行长的权利、义务和责任，对薪酬和信息披露等公司治理的一些重要问题也提出了要求。整体看，公司治理的这些规范要求需在实践中进一步完善。