财政部颁布的《企业会计制度》要求企业按规定计提八项减值准备（坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备），同时，为了反映各项减值准备的计提及其增减变动情况，制度还要求企业编制“资产减值准备明细表”。除坏账准备外，其他各项减值准备的计提均采用成本（或账面价值）与市价（或可变现净值、可收回金额）孰低法，体现了谨慎性原则。但是，我国现行的《企业所得税法》规定：纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，税前不得扣除。这就使得计提准备金后税前会计利润和应纳税所得之间产生差异。那么，在所得税会计处理中，八项减值准备的计提导致的差异是作为永久性差异还是作为时间性差异？如何进行相应会计处理？以下就这个问题进行分析。
1、坏账准备。《企业会计制度》规定：企业只能采用备抵法核算坏账损失；计提坏账准备的方法由企业自行确定；企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况以及其他相关信息合理地估计。税法则规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%。也就是说，在年末应收账款余额0.5%内提取的坏账准备，会计制度和税法在确认口径和时间上并不存在差异，应视为正常的费用在计算税前会计利润和应纳税所得额时予以扣除，超过0.5%的部分则形成差异。那么，这个差异是会计制度和税法的确认口径不同所造成的（即永久性差异），还是由于确认时间不同形成的（即时间性差异）？税法规定：纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除；纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：
（1）债务人被依法宣告破产、撤消，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；
（2）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；
（3）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；
（4）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；
（5）逾期3年以上仍未收回的应收账款；
（6）经国家税务总局批准核销的应收账款。
由此可见，税法对上述差异仍然是认可的，只不过是采用直接转销法作为基本确认方法，即当应收账款出现上述六项条件之一的情况时，税法才予以确认，形成的坏账损失才从计算当期应纳税所得额中扣除。所以，按照会计制度计提的坏账准备，在年末应收账款余额0.5%范围内的部分为正常费用，不是差异；超出部分是时间性差异，其转回时间是税法规定的确认条件发生的时间，即坏账损失实际发生的时间。会计处理如下：
①期末计提坏账准备
如果坏账准备为借方余额或虽为贷方余额但小于年末应收账款余额的0.5%；
递延税款借项=［本期应计提额＋坏账准备贷方余额（－坏账准备借方余额）－年末应收账款余额×0.5%］×适用的所得税税率
如果坏账准备为贷方余额且大于年末应收账款余额的0.5%：
递延税款借项=本期应计提额×适用的所得税税率
借：递延税款（递延税款借项）
贷：应交税金——应交所得税
②期末冲回多提的坏账准备
递延税款贷项=本期冲回额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（递延税款贷项）
③差异转回时
转回的递延税款=坏账实际发生时冲销的坏账准备×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（转回的递延税款）
2、存货跌价准备。《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，采用成本与市价孰低法计提存货跌价准备。存货跌价准备的计提减少了计提当期资产负债表上存货的账面价值和利润表上的当期利润，但对当期应纳税所得额的计算不产生影响。其结果是当期应纳税所得额大于税前会计利润。在后续各期，已提跌价准备的存货销售实现或被耗用（其成本转为当期费用）时，应纳税所得额将小于税前会计利润，即计提存货跌价准备时产生的差异在存货销售或耗用时转回。所以，存货跌价准备是符合时间性差异的定义及特征的。会计处理如下：
①期末计提存货跌价准备
递延税款借项=本期应计提额×适用的所得税税率
借：递延税款（递延税款借项）
贷：应交税金——应交所得税
②期末冲回存货跌价准备
递延税款贷项=本期冲回额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（递延税款贷项）
③存货销售实现或被耗用时
转回的递延税款=结转的存货跌价准备×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（转回的递延税款）
（或：不结转存货跌价准备和相应的递延税款借项，待期末按①、②处理）
3、短期投资跌价准备和长期投资减值准备。会计制度要求企业应当定期对短期投资或长期投资进行检查，根据谨慎性原则，采取成本与市价孰低法计提各项短期投资跌价准备和采用账面价值与可收回金额孰低法计提长期投资减值准备。与存货相同，税法也不认可这两项准备。这样，在计提短期投资跌价准备或长期投资减值准备的当期，税前会计利润将小于应纳税所得额。但是在处置短期投资或长期投资时，会计制度要求同时结转已计提的跌价准备或减值准备，而税法规定仍按照短期投资或长期投资的初始成本结转以计算处置损益。此时，税前会计利润将大于应纳税所得额，即在短期投资或长期投资存续期内计提的跌价准备或减值准备在投资处置时获得转回。因此，上述两项准备是时间性差异。会计处理如下：
①期末计提跌价准备或减值准备
递延税款借项=本期应计提额×适用的所得税税率
借：递延税款（递延税款借项）
贷：应交税金——应交所得税
②期末冲回跌价准备或减值准备
递延税款贷项=本期冲回额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（递延税款贷项）
③处置投资，同时结转已计提的跌价准备或减值准备
转回的递延税款=结转的跌价准备或减值准备×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（转回的递延税款）
4、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备。企业依照会计制度的规定在每期期末对固定资产和无形资产计提减值准备后，固定资产和无形资产的账面价值将低于按照税法规定确定的可折旧或可摊销价值。在年折旧额或年摊销额不变的情况下，固定资产将提前提足折旧或无形资产价值提前摊销完毕。这样，由于前期计提减值准备使税前会计利润小于应纳税所得额的差异，在后期由于提前结束折旧或摊销完毕而使得税前会计利润大于应纳税所得额。因此，固定资产减值准备、无形资产减值准备所形成的差异是可以转回的。
在建工程完工结转，已计提的减值准备也同时结转，从而使固定资产的入账价值小于按照税法规定计算的账面价值。在固定资产存续期内，该差异将通过折旧逐步转回。由此可见，以上三项准备均是时间性差异。会计处理如下：
①期末计提三项减值准备
递延税款借项=本期应计提额×适用的所得税税率
借：递延税款（递延税款借项）
贷：应交税金——应交所得税
②期末冲回三项减值准备
递延税款贷项=本期冲回额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（递延税款贷项）
③在会计折旧提前提足或无形资产账面价值提前摊销完毕而剩余的期限内，逐步转回递延税款借项
转回的递延税款=剩余期限内原来应提折旧额或应摊销额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
货：递延税款（转回的递延税款）
④处置固定资产、在建工程或无形资产，同时结转已计提的减值准备
转回的递延税款=结转的减值准备×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（转回的递延税款）
⑤完工在建工程的成本转入固定资产，同时结转已计提的在建工程减值准备
在税法规定的固定资产折旧期限内，逐步转回递延税款借项：
每期转回的递延税款=（结转的在建工程减值准备÷税法规定的固定资产折旧期限）×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（每期转回的递延税款）
如果固定资产提前处置，尚未转回的递延税款借方余额则一次性转回。
5、委托贷款减值准备。依照《企业会计制度》，“委托贷款”科目核算企业按规定委托金融机构向其他单位贷出的款项。在期末，企业应对委托贷款本金进行全面检查，按照委托贷款本金与可收回金额孰低法计提相应的减值准备。在计提减值准备当期，税法并不认可，此时差异产生。但税法又规定：企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前扣除。也就是说，计提减值准备形成的差异在税法规定的条件发生时获得转回。因此，委托贷款减值准备也是时间性差异。会计处理如下：
①期末计提委托贷款减值准备
递延税款借项=本期应计提额×适用的所得税税率
借：递延税款（递延税款借项）
贷：应交税金——应交所得税
②期末冲回委托贷款减值准备
递延税款贷项=本期冲回额×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（递延税款贷项）
③收回贷款，同时结转已计提的委托贷款减值准备
转回的递延税款=结转的委托贷款准备×适用的所得税税率
借：应交税金——应交所得税
贷：递延税款（转回的递延税款）
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