新会计制度下固定资产入账价值的会计处理

    对于广大企业来说，无论工业、运输、施工，还是通信，固定资产都是企业的重要资产，入账价值的高低直接关系到企业的资产规模、产品成本和当期利润。对于新会计制度关于固定资产的会计处理，笔者想就其中一些入账价值问题进行探讨。

    一、外商投资企业购入的国产设备的入账价值

    为了鼓励外商投资企业使用国产设备，根据国家有关政策规定，外商投资企业在投资总额以内采购国家规定的免税范围内的国产设备，可以全额退还所购国产设备已经缴纳的增值税。《企业会计制度》规定：外商投资企业收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。

    这种会计处理方式值得商榷，理由如下：第一，不符合可比性原则。与国内其他企业相比，在同等购置条件下，外商投资企业的固定资产的入账价值要少17%左右（设备的增值税率一般都是17%）；如果与进口设备相比，在性能、效用、出厂价相同的情况下，外商投资企业的固定资产的入账价值也差别较大。国内企业会计核算制度必将统一，外商投资企业被允许上市，企业身份差距越来越小。由于资产计量的不可比，在分析有关的经济指标时，会计信息的使用者可能会作出不恰当的判断和选择。

    第二、扭曲企业之间的公平竞争。随着我国加入WTO，外国企业和外国资本将会以更快的步伐进入我国市场，企业普遍享有国民待遇。然而，由于固定资产的入账价值不同，企业计提的固定资产折旧费用也会不同，进而影响企业产品的单位成本和利润，使原本经济实力雄厚、管理水平较高、研发技术先进、享有优惠措施较多的外商投资企业相对国内其他企业更具有了竞争优势。

    第三，可能招致国外反倾销报复。当前世界经济不景气，贸易保护主义抬头，出于本国利益考虑，各发达国家纷纷举起了反倾销的大刀，我国产品质优价廉，自然常常成为牺牲品。除了廉价的劳动力成本、自然资源成本，固定资产折旧费用会不会成为另一个重要诱因？会不会因此而影响引进外资呢？

    笔者认为，外商投资企业的固定资产的入账价值，不应该扣除税务机关退还的增值税。从实质重于形式的原则来说，税务机关退税是一项国家产业政策行为而非企业经济行为，实质是为了鼓励外商投资企业采购国产设备而给予的一种采购补贴，实施的关键在于这种利益要流入企业，企业能够从采购国产设备中得到好处。至于通过何种形式来体现这种意图并不重要，也毋须冲减固定资产的入账价值。从某种意义上说，与国内其他企业一样，两者取得固定资产的历史成本是一致的，应该与国内其他企业一样确定固定资产的入账价值。

    在会计核算上可以这样处理：外商投资企业购置国产设备时，按照实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。收到税务机关退还的税款，如果金额较小，按照重要性原则，可以直接列入当期损益；如果金额较大，则计入递延收益，在相应的会计期间内进行合理分摊。

    二、自行建造的固定资产的入账价值

    对于自行建造的固定资产，《企业会计制度》规定按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。相比行业会计制度，其科学性、合理性、有效性自不待言，但笔者认为这会影响固定资产计价的可比性。

    首先，众所周知，各个企业之间的管理水平、劳动生产率等是不一样的，那么在自行建造固定资产时，其发生的成本费用肯定就会有所不同，进而使得相同性能、相同效用的固定资产的入账价值不一致，甚至差别很大。其次，若企业建造固定资产的资金来源于借款，按照制度规定，在该项固定资产建造期间，借款费用必须资本化，无疑又加大了固定资产的入账价值的差别。另外，若企业有意操纵利润和资产规模，则它又成了一个可以利用的工具。相同的固定资产，由于是不同的企业自行建造，资金来源不一样，就使得有不同的入账价值，有悖于会计原则。

    如何确定固定资产的入账价值？不妨按如下顺序确定：（1）同类或类似固定资产有市场价格的，以此为基础进行适当的修正，确定为入账价值：（2）如果没有市价，但自行建造的固定资产的各项支出有定额标准的，按定额标准核算入账价值，与定额标准不符的部分列入当期损益；（3）既没有参考市价，也没有可行的定额标准的，按自行建造的固定资产的预计未来现金流量现值确定入账价值。

    在《企业会计制度》中，对捐赠方没有提供有关凭据的，规定可以按现行市价或预计未来现金流量现值确定固定资产的入账价值，自行建造的固定资产同样也可以采用类似的办法确定入账价值。虽然通过期末对固定资产计提减值准备，可以校正固定资产期末账面价值，但还不如准确计量固定资产的初始入账价值科学、合理。

    三、固定资产使用期间的后续支出的入账价值

    固定资产使用期间的后续支出，是企业会计核算中的重要内容，一般可分为增添、更换、改建扩建、改良和修理等几种情况。对此，《企业会计制度》没有很明确、很具体地给出会计处理方法，只有改建扩建，规定：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值”。

    针对固定资产在其使用期间的后续支出，笔者认为，如果支出的结果能够引起固定资产的使用寿命延长，或产品质量实质性提高，或者产品成本实质性降低的，应作为资本性支出，计入固定资产的账面价值；否则，如果只是为保持固定资产正常的工作效能，则作为收益性支出，列入当期费用。具体可分为以下几种情况：（1）增添。对原有固定资产进行扩充或增加附属物，以增加和提高固定资产的服务能力，如将十层办公大楼加高到十二层。全部支出成本扣除增添过程中的变价收入，作为固定资产的入账价值。

    （2）更换。将固定资产的某一部分装置用相同的新装置来代替，以恢复其原有质量。如果更换小部件，视同一次小修理，作为收益性支出；如果更换关键部件，如车辆引擎，则按原固定资产的账面价值，加上更换成本，减去更换过程中发生的变价收入，作为入账价值。

    （3）改建扩建。在固定资产原有基础上，改变其结构形式，扩大其规模或容量。其质量一般大为提高，生产能力显著增强，如对商场营业大楼改变设计结构，并增加营业面积。《企业会计制度》对此有明确的会计处理规定。

    （4）改良。着重提高固定资产的质量，将某一部分装置改用品质较好的器材。能大幅提高质量，支出也较大，如非自动装置改造为自动装置。会计处理与更换关键部件情况相同。

    （5）修理。为了使固定资产经常处于可使用的良好状态，对其进行的修缮和维护保养。对固定资产的效能影响较复杂，支出金额也相当悬殊，要视具体情况决定是计入固定资产的账面价值，还是确认为当期费用。