长期股权投资核算的几点变化

　　对于长期股权投资的核算，《企业会计制度》及修订后的《企业会计准则——投资》(下称“新制度”)均做了较为详尽的规定，在行业会计制度、股份有限公司会计制度(下称“旧制度”)的基础上做了很大的突破和改变。本文拟对其中一些主要变化及人们易于混淆的问题进行简要分析。

　　一、以非货币性交易换入的长期股权投资的核算

　　以非货币性交易换入的长期股权投资的核算涵盖了旧制度中所规定的以实物资产对外投资、以放弃非现金资产而取得的长期股权投资以及股权投资与股权投资的交换等各种情况。新制度规定，以非货币性交易换入的长期股权投资按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费而非公允价值作为初始投资成本，从而避免了企业人为操纵公允价值，再通过关联交易虚增利润的情况。这里的相关税费既包括企业以存货等实物对外投资时应交纳的增值税的销项税额，同时还要包括当换出资产的公允价值大于其账面价值时应交纳的所得税。国税2000[118]文规定，企业以非现金资产对外投资，投出的非现金资产视为处置，要按公允价值大于其账面价值的差额计算应交纳的所得税。旧制度规定是先作为递延税款，于处置对外投资时再交所得税。在以非货币性交易换入投资时，如涉及补价的，在收到补价时，初始投资成本=换出资产的账面价值+应确认的收益+应支付的相关税费－补价；在支付补价时，初始投资成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价。

　　二、在权益法下，长期股权投资明细科目核算更细致

　　在旧制度中，只规定企业在长期股权投资核算中，要按被投资单位设置明细科目，并要根据被投资单位的所有者权益的变化调整投资的账面价值；新制度则要求企业要分别设置“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”、“股权投资差额”等二级明细科目，以全面反映其账面价值的增减变动情况。

　　1.投资成本。

　　“投资成本”科目反映长期股权投资在取得时的初始投资成本，一般情况下不发生变动，只有当初始成本与其在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额的，才调整初始投资成本，这时，新的投资成本＝初始投资成本 + 股权投资差额。调整后，新的投资成本等于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额。

　　2.股权投资差额。

　　该科目反映初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。其差额在取得股权时，按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并按一定的期限平均摊销计入当期投资收益。合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含10年)的期限摊销；反之，按不低于10年(含10年)的期限摊销。

　　3.损益调整。

　　该科目反映企业在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并作为当期投资损益。由于增设了该科目，投资期间投资成本并不变动。当被投资单位实现利润时，借记“长期股权投资－损益调整”科目，贷记“投资损益”；亏损时，则借记“投资损益”科目，贷记“长期股权投资－损益调整”科目。

　　若被投资单位宣告分派现金股利或利润，企业则按应分享的份额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资－损益调整”。从而调整了投资的账面价值。

　　4.股权投资准备。

　　该科目反映企业因被投资单位增资扩股、接受捐赠、外币资本折算等而增加的所有者权益。企业按应分享的份额，借记“长期股权投资－股权投资准备”科目，贷记“资本公积－股权投资准备”科目。旧制度的规定中没有涉及到这种情况。

　　三、对于如何反映被投资单位实现的利润、亏损及利润分配作了更详细的规定

　　(一)对于被投资单位分派或实现的利润的反映。

　　1.在成本法下，投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

　　2.在权益法下，同样应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，计算享有或分担的份额。但可不考虑被投资单位在投资前所实现损益的调整。因为，投资前被投资单位实现的净损益已包括在取得时的所有者权益中。如果初始投资成本与应享有所有者权益份额不一致的话，还要通过计算股权投资差额，作进一步的调整。

　　(二)在权益法下，投资企业确认被投资单位发生的亏损，应以投资账面价值减记至零为限。

　　1.这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备，股权投资的账面余额为投资成本、股权投资差额以及股权投资准备等明细科目的余额之和。

　　2.在确认被投资单位发生的亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲减其他明细科目。此时，损益调整明细科目会出现负数。

　　3.如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应先按计算的收益分享额追补确认以前未确认的亏损分担额，再按余额恢复投资的账面价值。

　　4.在长期股权投资账面价值减至零或减至投资成本(即“投资成本”明细科目的余额)以下时，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。

　　(三)被投资单位进行利润分配计提法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积，以资本公积、盈余公积等转增资本(或股本)，以盈余公积弥补亏损，发放股票股利等，投资企业不需做账务处理。这是因为被投资单位以上的财务活动仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化，因此对投资企业的长期股权投资的账面价值不会产生影响。但投资企业应对有关股份变化情况作备查登记。