所得税费用及递延税款的列式计算法

    《企业会计制度》规定采用纳税影响会计法核算所得税时，可选用债务法或递延法。对于这两种方法，在期末计算所得税费用和递延税款时，可统一采用如下的列式进行计算，计算过程显得较为简便，笔者将该方法简称为列式计算所得税费用法。

　　期末计算所得税费用和递延税款时的列式为：

　　本期税前会计利润±永久性差异±时间性差异=本期应纳税所得额×本期所得税税率=本期应交所得税贷：应交税金-应交所得税时间性差异×相应的所得税税率借或贷：递延税款=本期所得税费用借：所得税从该列式可以看出，在纳税影响会计法下，计算本期的所得税费用分为三步：第一步计算本期应纳税所得额，第二步计算本期的应交所得税额，第三步计算本期的所得税费用。下面就如何运用列式计算所得税法加以说明。

　　一、计算本期应纳税所得额列式中的第一步是计算本期应纳税所得额，本期应纳税所得额=本期税前会计利润±永久性差异±时间性差异。这里应注意两个问题，一是正确区分永久性差异和时间性差异，二是正确确定加减号。

　　1、正确区分永久性差异和时间性差异。永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。进行所得税会计处理时，首先要区分永久性差异和时间性差异，因为“递延税款”是由于时间性差异引起的。只有正确区分了时间性差异和永久性差异，才有可能正确计算递延税款，进而正确计算本年的所得税费用。正确区分永久性性差异和时间性差异，是所得税会计核算的第一个重要工作。

　　2、正确确定加减号。如上述列式所表示的，“本期应纳税所得额=税前会计利润±时间性差异±永久性差异”。这里的“加”“减”号如何确定呢？确定的标准是：如果差异（无论是永久性差异还是时间性差异）是收益方面的差异，如果按税法规定该差异今年应交税，则“加”；反之，按税法规定该差异今年不交税，则“减”。如果差异是费用或损失方面的差异，如果按税法规定该差异今年可抵税，则“减”；反之，按税法规定该差异今年不能抵税，则“加”。

　　例如，某企业本年的国债利息收入为30万元，按税法规定国债利息收入不用交所得税，该差异是永久性差异，属于收益性方面的差异，由于该差异按税法规定本年不用交税，故在计算本期应纳税所得额时用本年的税前会计利润“减”去这30万元。又如，某企业今年会计核算时对某固定资产计提的折旧额为120000元，而按税法规定今年该固定资产的应计折旧额为100000元，产生了20000元的时间性差异，该差异属于费用方面的差异，由于按税法规定该差异今年不能抵税，故在计算本期应纳税所得额时用本年的税前会计利润“加”上这20000元。

　　二、计算本期应交所得税列式的第二步是计算本期的应交所得税额，本期应交所得税=本期应纳税所得额×本期所得税税率。值得注意的是，在纳税影响会计法下，无论是采用债务法还是采用递延法，无论当期的所得税税率与以前期间相比是否发生了变化，均用“本期”的税率进行计算。

　　三、计算本期所得税费用列式的第三步是计算本期的所得税费用，本期所得税费用=本期应交所得税±时间性差异×相应的所得税税率。该步计算中的“时间性差异×相应的税率”就是本期的递延税款。该步计算中应注意的有两个问题，一是加减号的确定，二是税率的确定。

　　1、正确确定该步计算中的加减号。确定方法是：如果第一步计算中在计算“本期应纳税所得额”时是用“本期税前会计利润＋时间性差异”，则这里应为“减”号；如果第一步计算中在计算“本期应纳税所得额”时是用“本年税前会计利润－时间性差异”，则这里应为“加”号。简而言之，如上述公式所表示的：“上若为加，下就应为减”：“上若为减，下就应为加”。

　　2、正确确定税率。这里的“相应的税率”的确定具体为：

　　（1）在递延法下，如果是产生时间性差异的当期，则用时间性差异乘以“本期”的税率；如果是转回时间性差异的当期，则用时间性差异乘以“原来”的税率（即产生时间性差异当期的税率）。

　　（2）在债务法下，无论税率是否发生变化，无论本期是产生时间性差异或是转回时间性差异，都用时间性差异乘以“本期”的所得税税率。

　　（3）值得注意的是，长期股权投资采用权益法核算时，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，被投资企业盈利投资企业因此确认投资收益时所产生的时间性差异，此时用时间性差异乘以两个企业的所得税税率之差。

　　四、正确确定会计分录对于“递延税款”的发生额是登记在借方或贷方一般的书刊是这样叙述的：发生可抵减税时间性差异登记在“递延税款”的借方，转回可抵减时间性差异登记在“递延税款”的贷方；发生应纳税时间性差异登记在“递延税款”的贷方，转回应纳税时间性差异登记在“递延税款”的借方。这样的叙述虽然是对“递延税款”的正确说明，但需要我们去区分是产生时间性差异或是转回时间性差异，且容易记错。

　　列式计算所得税费用法下，所得税会计核算的会计分录可进行如下确定：如列式中箭头所标示，根据上述列式计算的“本期所得税费用”金额，借记“所得税”（我们可以这样理解：根据账户的基本结构可知，费用发生应登记在借方，所得税是一种费用，所以发生的所得税应登记在借方）；根据上述列式计算的“本期应交所得税”金额，贷记“应交税金-应交所得税”（我们可以这样理解：“应交税金”是负债，负债发生应登记在贷方）；按上述公式计算出的“本期应交所得税”与“本期所得税费用”之差，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，借记或贷记“递延税款”。这样确定是借记或贷记“递延税款”，即使对“递延税款”账户结构不熟悉，也可正确确定借贷方及金额。当然，笔者认为，作为一名会计人员，还是应充分理解与熟练运用“递延税款”账户。

　　五、债务法下，税率变动时正确对递延税款进行调整上述列式是期末时计算所得税费用的公式，在债务法下运用该公式时，当税率发生变动时，还应对“递延税款”账户余额进行调整，调整后递延税款的余额等于累计时间性差异与现行税率之积。税率变动实际上只对“所得税”和“递延税款”有影响，所以调整时，借记“所得税”，贷记“递延税款”；或借记“递延税款”，贷记“所得税”。许多书籍在讲解所得税的时，均在期末进行调整，采用列式计算所得税费用法时，在税率变动时就对“递延税款”进行调整，而不必等到期末时。

　　例如，某企业所得税采用债务法进行核算，2000年及之前所得税税率为33％，2000年末“递延税款”为借方余额33000元（假设时间性差异不是长期股权投资权益法下确认投资收益产生的）。2001年初税率由33％变为30％。

　　则2001年初税率变动时（而不必等到2001年年末）应对“递延税款”科目余额进行调整，调整后的“递延税款”科目余额为借方余额30000元（时间性差异=33000÷33％=100000元，所以调整后的“递延税款”科目余额=100000×30％=30000元），即此时将“递延税款”的借方金额调减3000元，会计分录为：

　　借所得税3000贷递延税款3000如果2001年初税率由33％变为40％，则调整后的“递延税款”余额为借方余额40000元，即将“递延税款”借方金额调增7000元，会计分录为：

　　借递延税款7000贷所得税7000这样，在债务法下，税率变动的当年，关于所得税的会计处理要分两个方面：一方面是税率变动时对“递延税款”的调整处理，另一方面是期末时运用上述列式进行所得税费用的计算处理。这两个方面计算的“递延税款”之代数和（即加或减）即为当年的“递延税款”发生额，这两个方面计算的所得税费用之代数和即为当年的所得税费用。

　　下面举例说明列式计算所得税费用法。

　　例、某企业某固定资产的原值为30万元，会计核算和税法规定均采用平均年限法计提折旧，会计核算的折旧年限为6年，税法规定的折旧年限为3年。假设企业每年的税前会计利润均为250万元。前两该企业的所得税税率为33％，从第三年初起改为30％。要求：分别用递延法和债务法进行账务处理。（为简化核算，假设计提折旧时不考虑残值，该企业每年无其它时间性差异和永久性差异。）

　　解析：1、递延法下各年的会计处理（1）第一年：按税法规定的年折旧额为10万元，会计核算时的折旧额为5万元，产生了5万元时间性差异，该差异属于费用方面的差异且按税法规定今年可抵税，故在计算“本期应纳税所得额”时，用“税前会计利润”减该时间性差异。由于本期是产生时间性差异，所以在计算递延税款时用时间性差异乘以本期的税率（33％）。列式计算如下：

　　本期税前会计利润250±永久性差异0－时间性差异－5 =本期应纳税所得额=245×本期所得税税率×33％

　　=本期应交所得税=80.85＋时间性差异×本期的所得税税率＋5×33％=1.65 =本期所得税费用=82.50借所得税82.50贷应交税金-应交所得税80.85递延税款1.65（2）第二年会计处理与第一年相同（3）第三年：该年与第一年、第二年一样，仍产生了5万元时间性差异，该差异属于费用方面的差异且按税法规定该年可抵税，所以在计算“本期应纳税所得额”时，用“税前会计利润”减该时间性差异。在计算递延税款时仍用时间性差异乘以本期的税率，但注意本期的税率是30％而不是33％。列式计算如下：

　　本期税前会计利润250±永久性差异0－时间性差异－5 =本期应纳税所得额=245×本期所得税税率×30％

　　=本期应交所得税=73.50＋时间性差异×本期的所得税税率＋5×30％=1.50 =本期所得税费用=75借所得税75贷应交税金-应交所得税73.50递延税款1.50（4）第四年：按税法规定的年折旧额为0万元，会计核算时的折旧额为5万元，时间性差异为5万元，该5万元是转回第一年产生的时间性差异。该差异属于费用方面的差异且按税法规定今年不能抵税，故在计算本期应纳税所得额时，用税前会计利润加该时间性差异。由于本期是转回时间性差异，所以在计算递延税款时用时间性差异乘以原来的税率（即第一年的税率，为33％）。列式计算如下：

　　本期税前会计利润250±永久性差异0＋时间性差异＋5 =本期应纳税所得额=255×本期所得税税率×30％

　　=本期应交所得税=76.50－时间性差异×原来的所得税税率－5×33％=1.65 =本期所得税费用=74.85借所得税74.85递延税款1.65贷应交税金-应交所得税76.50（5）第五年与第四年会计处理相同。第五年转回的时间性差异是第二年产生的。

　　（6）第六年：会计处理与第四年、第五年相似，只是第六年转回的时间性差异为第三年产生的，所以在计算该年的递延税款时用时间性差异乘以第三年的税率30％。列式计算为：

　　本期税前会计利润250±永久性差异0＋时间性差异＋5 =本期应纳税所得额=255×本期所得税税率×30％

　　=本期应交所得税=76.50－时间性差异×原来的所得税税率－5×30％=1.50 =本期所得税费用=75借所得税75递延税款1.50贷应交税金-应交所得税76.50 2、债务法下各年的会计处理（1）第一年、第二年的会计处理与递延法第一年、第二年的会计处理相同。

　　（2）第三年：第三年初税率发生了变化，由原来的33％变为30％。在债务法下，该年要进行两个方面的会计处理，一是在年初税率变化时调整“递延税款”账户金额，二是在年末列式计算所得税费用。

　　A、年初税率变化时调整“递延税款”账户金额。年初时，累计时间性差异为贷方余额10万元，“递延税款”为贷方余额3.3万元，调整后“递延税款”应为贷方余额10×30％=3万元，所以要将“递延税款”账户贷方金额调减0.3万元。会计分录为：

　　借递延税款3000贷所得税3000 B、年末时进行列式计算所得税费用。按税法规定该年的年折旧额为10万元，会计核算时的折旧额为5万元，产生了5万元时间性差异，该差异属于费用方面的差异且按税法规定今年可抵税，故在计算本期应纳税所得额时，用税前会计利润减该时间性差异。在债务法下，无论本期是产生时间性差异还是转回时间性差异，在计算递延税款时均用时间性差异乘以本期的税率（今年的所得税税率为30％）。列式计算如下：

　　本期税前会计利润250±永久性差异0－时间性差异－5 =本期应纳税所得额=245×本期所得税税率×30％

　　=本期应交所得税=73.50＋时间性差异×本期的所得税税率＋5×30％=1.50 =本期所得税费用=75借所得税75贷应交税金-应交所得税73.50递延税款1.50上述两个方面计算的“递延税款”账户借贷发生额的代数和即为该年“递延税款”发生总额（为1.2万元，用“递延税款”账户贷方发生额1.5万元减去其借方发生额0.3万元），上述两个方面计算的“所得税”账户借贷发生额的代数和即为该年“所得税”发生总额（为74.7万元，用“所得税”账户借方发生额75万元减去其贷方发生额0.3万元。全国会计职称考试指定辅导教材、全国注册会计师考试指定教材等会计用书，在讲解该部分知识时，将上述两个方面合并在年末进行核算处理，这样既让人不易理解，也不符合实际工作的操作。笔者认为将税率变动时对“递延税款”的调整业务与年末计算所得税费用业务分开处理更为简便易懂。

　　（3）第四年、第五年、第六年每年的会计处理。债务法下，这三年的会计处理均相同，都是转回以前年度产生的时间性差异，在计算应交所得税和递延税款时的税率均为30％。

　　本期税前会计利润250±永久性差异0＋时间性差异＋5 =本期应纳税所得额=255×本期所得税税率×30％

　　=本期应交所得税=76.50－时间性差异×本期的所得税税率－5×30％=1.50 =本期所得税费用=75借所得税75递延税款1.50贷应交税金-应交所得税76.5