非现金资产对外投资的会计处理

　　非现金资产，是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产，包括各种存货、固定资产、无形资产等（不含股权，下同），但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。以放弃非现金资产取得的长期股权投资，在会计处理上应主要解决如下三个问题：

　　1．如何确定长期股权投资的成本

　　按照《投资》准则规定，以放弃非现金资产取得的长期股权，其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本。以非现金资产作价投资，其应交纳的相关税费，也应作为股权投资的成本。

　　例1：A企业以固定资产作价对外投资以取得C企业的股权，固定资产的账面原价580 000元，已提折旧150 000元，该项固定资产的公允价值为440 000元，则A企业长期股权的投资成本为440 000元（不考虑相关税费）。假如该项固定资产的公允价值无法确定，取得C企业的股权每股市价为6元，A企业共计取得C企业65 000股股份，则取得股权投资的公允价值为390 000元（65 000×6），作为该项投资的投资成本为390 000元（不考虑相关税费）。
 
　　2．公允价值与投出的非现金资产账面价值差额如何处理

　　按照《投资》准则规定，放弃非现金资产的公允价值，或取得股权的公允价值超过所放弃非现金资产的账面价值的差额，扣除应交的所得税后的部分，作为资本公积准备项目；反之，则确认为损失，计入当期损益。

　　例2：A企业以固定资产和拥有的专利权对B企业投资，A企业对B企业的投资占B企业注册资本的18%，A企业适用的所得税率为33%（下同）。A企业投出资产的账面价值以及其他有关资料见表1。 

　　表1 　　　　　　　　　　单位：元

　　项目 　　账面原价 　已提折旧 　账面价值 　评估确认价值 
　 设备A 　　30000 　　　10000 　　　20000 　　　　24000
　 设备B 　　42500 　　　12500 　　　30000 　　　　32000
　 设备C 　　25000 　　　 5000　　　 20000 　　　　19000
　 专利权 　　　- 　　　　　- 　　　　5000 　　　　 3000
　 合 计 　　97500 　　　27500 　　　75000 　　　　78000

　　根据上述资料，A企业投资时应作如下会计分录：

　　 借：长期期权投资——B企业 78 000 
　　　　 累计折旧 27 500 
　　 贷：固定资产 97 500 
　　　　 无形资产 5 000 
　　　　 资本公积——股权投资准备 2 010（78 000-75 000-990） 
　　　　 递延税款 990[（78 000-75 000）×33%]

　　例3：Y企业以固定资产和专有技术对C企业投资，Y企业对C企业的投资占C企业注册资本的15%。Y企业投出资产的账面价值以及其他有关资料见表2。 

　　表2 　　　　　　　　　单位：元 

　　项 目 　账面原价 　已提折旧 　账面价值 　评估确认价值 
　　 设备1 　80000 　　　25000 　　55000 　　　50000 
　　 设备2 　30000 　　　10000 　　20000 　　　21000 
　 　专有技术 　-　　　　　 - 　　　6000 　　　 4500
　　 合 计 　110000 　　　35000 　　81000 　　　75500 

　　 据上述资料，Y企业投资时应作如下会计分录：

　　　借：长期股权投资——C企业 75 500 
　　　　　营业外支出——资产评估减值 5 500 
　　　　　累计折旧 35 000
　　　贷：固定资产 110 000 
　　　　　无形资产 6 000 

　　3．资本公积准备项目和递延税款如何处理

　　按照《投资》准则规定，企业以放弃非现金资产取得的长期股权投资，所放弃资产的公允价值大于其账面价值的差额，在会计核算时，按照发生的投出资产评估净增值，扣除未来应交的所得税后的金额，暂计入资本公积准备项目，但在处置该项长期投资时，将处置股权投资所发生的损益直接计入当期损益；原计入资本公积准备项目的股权投资准备转入“资本公积——其他资本公积转入”科目；处置投资所得价款小于投资的账面价值或小于投出非现金资产的账面价值的原计入“递延税款”科目而不需交纳的所得税应随同该项投资的其他股权投资准备一并转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。 

　　例4：假如上述A企业对B企业的投资采用成本法核算，二年后A企业将该项投资转让（二年内A企业未再追加投资），如果转让所得价款分别为：（1）85000元、（2）76 000元、（3）70 000元，其他资料如例2（假设二年内未获得任何投资利润）。

　　根据上述资料，A企业在这三种情况下转让该项投资时,会计处理分别如下：

　　(1)处置投资所得价款85 000，大于投资账面价值78 000，且大于投出非现金资产账面价值75 000。

　　　①投资转让收益=85 000-78 000=7 000（元）

　　　借：银行存款 85 000 
　　　贷：长期股权投资——B企业 78 000
　　　　　投资收益——股权出售收益 7 000 

　　　②该项投资应交的所得税=（85 000-75 000）×33%=3 300（元） 应计入损益的所得税=7 000×33%=2 310（元） 从“递延税款”贷方转入的应交所得税为3 300-2 310=990（元） 

　　　借：所得税 2 310 
　　　　　递延税款 990 
　　　贷：应交税金——应交所得税 3 300

　　　③借：资本公积——股权投资准备 2 010 
　　　　贷：资本公积——其他资本公积转入 2 010 

　　(2)处置投资所得价款76 000，小于投资账面价值78 000，大于投出非现金资产账面价值75 000。
 
　　　①投资转让收益=76 000-78 000= -2 000（元） 

　　　借：银行存款 76 000 
　　　　　投资收益——股权出售收益 2 000 
　　　贷：长期股权投资——B企业 78 000 

　　　②该项投资应交的所得税=（76 000-75 000）×33%=330（元） 从“递延税款”贷方转入的应交所得税为330元。

　　　借：递延税款 330 
　　　贷：应交税金——应交所得税 330 

　　　③原计入“递延税款”不需交纳的所得税为990-330=660元。

　　　借：资本公积——投权投资准备 2 010 
　　　　　递延税款 660 
　　　　　贷：资本公积——其他资本公积转入 2 670 

　　(3)处置投资所得价款70 000，小于投资账面价值78 000，且小于投出非现金资产账面价值75 000。 

　　　①投资转让收益=70 000-78 000= -8 000（元） 

　　　借：银行存款 70 000 
　　　　　投资收益——股权出售收益 8 000 
　　　贷：长期股权投资——B企业 78 000 

　　　②原计入“递延税款”不需交纳的所得税为990元。 

　　　　借：资本公积——投权投资准备 2 010 
　　　　　　递延税款 990 
　　　　贷：资本公积——其他资本公积转入 3 000

　　笔者认为，在解决上述三个问题时，同时应注意以下几点：
 
　　1．在确定长期股权投资成本时，长期股权投资成本不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括放弃非现金资产的公允价值，或取得长期股权投资的公允价值包含的已宣告而尚未领取的现金股利，其应作为应收项目单独核算。

　　2．如果企业该项长期投资再次评估为增值的，若该项投资原为评估增值，应将再次评估增值扣除未来应交所得税后的差额，作为增加“资本公积——股权投资准备”处理；若该项投资原为评估减值，应将再次评估增值在原评估减值计入损益的范围内抵销，记入“营业外收入——资产再次评估增值”科目，未抵销的增值扣除未来应交所得税后的差额，增加“资本公积——股权投资准备”。如果企业该项长期股权投资再次评估为减值的，若该项投资原为评估增值，应将再次评估减值在原评估增值的范围内抵销，冲减“资本公积——股权投资准备”和“递延税款”，未抵销的减值记入“营业外支出——资产评估减值”科目；若该项投资原为评估减值，其减值继续记入“营业外支出——资产评估减值”科目。 

　　3．投资企业在中止采用权益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按权益法核算时，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。