谈谈合并会计报表附注

    一、合并会计报表附注的目标及其特点

    1、合并财务会计报告目标理论主要包括“谁是合并财务会计报告的使用者”，“合并财务会计报告信息使用者需要什么信息”。对于前者主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。从国际上看，实体理论成为合并财务会计报告主流理论已是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。从我国现阶段经济环境的特色及变化趋势看，采用实体理论也较为合理。实体理论认为合并财务会计报告是为企业集团的所有资源提供者编制的。随之而来的是应向合并财务会计报告的使用者提供。哪些信息，他们关心的不是某个单一企业，而是整个企业集团，要掌握企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况的信息。而提供这些信息的合并会计报表，其编制依据、编制方法及主要项目等相对个别会计报表而言都有其特殊性。

    综上所述，合并会计报表附注可以定义为：为了使企业集团的信息使用者更好的理解合并会计报表的内容，而对合并会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目所作的解释。

    2、合并会计报表附注的特点。合并会计报表附注比个别会计报表附注更具有复杂性。主要表现在以下两个方面：第一，对合并财务会计报告主体范围的说明。合并会计报表附注，首先必须说明合并财务会计报告主体的范围，即合并范围。对这一问题在理论界和实际工作中有不同的意见和做法。比较一致的观点是以控制为标准加以界定。控制中的绝对控制和共同控制都有明确的规定，而控制中的相对控制则为报告的编制者人为调节合并会计报表资料带来余地。如美国的特殊目的实体问题。我国在上市公司资产重组中剥离出一些企业或组织，与美国的特殊目的实体有相似之处。上市公司通过与这些企业或组织的各种交易，直接的或迂回的转移利润、逃避税收、隐匿债务。以控制为判断依据，应将这些企业或组织纳入合并范围。如未纳科，则应详细说明这些企业或组织的名称、与母公司的关联关系、未纳入合并范围的理由。其次是联营企业问题。联营企业是指投资者对其有重大影响、但既不是投资者的子公司也不是其合营企业的企业。投资企业与联营企业的关系是关联关系，他们之间发生的交易属关联方交易。虽然不纳入合并范围，但必须按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定披露，防止人为操纵会计利润。

    第二，对合并财务会计报告主体其他问题的说明。一个合并财务会计报告主体即为一个会计主体。在这一主体内各成员企业通常都是独立的法人，他们会根据各自不同情况，选择不同的会计政策、不同的报告日或选用不同的币种作用记账本位币等，而合并财务会计报告主体作为一个会计主体在这些问题上则必须是一致的。一般以母公司的做法为基础，对子公司的个别会计报表进行调整。在合并会计报表附注中必须对调整的情况加以说明。

    二、合并会计报表附注与个别会计报表附注的异同

    1、两者的差异性。首先，两者解释的报告主体不同。合并会计报表附注解释的是以企业集团为报告主体而编制的合并会计报表的内容。合并会计报表是以个别会计报表为依据，采用特有的方法编制的。合并会计报表附注是对其编制依据、遵循原则、主要项目（如抵销项目）所作的解释和说明；而个别会计报表附注则说明个别会计报表的内容。其次，两者遵循的原则不同。编制会计报表附注的原则是因为编制会计报表遵循的原则不同而存在差异的，合并会计报表编制的主要原则是一体性原则和重要性原则。一体性原则强调合并财务会计报告实质是该集团与集团之外的其他会计主体之间交易的结果。必须将集团内成员之间的交易及结果排除在合并财务会计报告之外，合并会计报表附注要说明抵销的有关问题。重要性原则是指对同一性质的内容，依据重要程度采用不同的会计处理方法。如：集团内部交易中售出方为固定资产、购人方作产成品的情况极少发生，如金额不大，根据重要性原则，可不予抵销。个别企业会计报表附注的编制则遵循《企业财务报告条例》中的有关规定。

    2、两者的相关性。首先，个别企业会计报表附注是合并会计报表附注编制的基础。因为合并会计报表是依据个别会计报表编制的，只有掌握了个别会计报表编制的有关说明，才能对合并会计报表编制作恰当的解释。其次，两者的目标是一致的。无论合并会计报表附注还是个别会计报表附注都是为了提供可靠与相关的会计信息，尽管解释的内容不同。第三，两者解释的内容是协调的。在合并财务会计报告与母公司财务会计报告均要对外披露的国家（如我国）中，母公司会计报表附注的内容有些可以简化，由合并会计报表附注加以解释。如关联方交易的披露，有的作为集团内部交易（母子公司之间的交易和母公司与合营企业的交易）在编制合并会计报表时已被抵销，有的已如实反映。对这类事项母公司个别会计报表附注可不再披露，而在合并会计报表附注中一并说明。

    三、合并会计报表附注的内容

    1、纳入合并范围子公司、合营企业的说明。即关于划定合并范围的原则、依据的说明。具体包括：（1）绝对控制子公司的情况，说明纳入合并范围子公司的名称、经营业务的性质、母公司持股比例等；（2）相对控制子公司的情况，说明纳入合并范围子公司的名称、取得控制权的形式（如通过与其他投资者的协议而获取被投资者半数以上表决权），母公司拥有控制权的比例等；（3）共同控制合营企业的情况，如合营企业的名称、母公司（合营者）的持股比例等。

    2、不纳入合并范围的关联企业的说明。不纳入合并范围的关联企业必须在附注中说明，包括以下三种情况：（1）不能有效控制的子公司的说明。对正在清理整顿期间、准备申请破产、资金调拨受所在国限制、经营性质不同等原因的子公司可不予合并，但必须在附注中说明。（2）没有形成控制但有重大影响的联营企业的说明。在合并会计报表附注中必须说明其名称、持股比例、关联交易情况等。（3）与母公司有特殊关系企业或组织的说明。母公司没有或极少投资，但有实质控制权的企业或组织，从理论上讲属于相对控制，如未纳入合并范围，则必须在合并会计报表附注中详细披露其交易的情况。以上纳入或不纳入合并范围的情况，本年度如有变动，应说明变动的内容和理由。

    3、选择会计政策和报告日的说明。企业集团是一个会计主体，应选择统一的会计政策和报告日。如果子公司与母公司选择的会计政策不一致，通常有两种处理方法：第一种，对子公司会计报表有关项目进行调整；第二种，未进行调整直接合并。无论采用那种方法，均应在合并会计报表附注中进行说明。如果子公司与母公司采用不同的报告日，必须对子公司会计报表进行调整，并在合并会计报表附注中对调整情况加以说明。