不良会计政策选择的行为根源

    在现实的经济生活中，会计政策选择经常充当盈利管理的工具，且形式多样、防不胜防，造成极大的危害。这种基于操纵盈利或进行一般意义上的盈利管理的会计政策选择，不妨将其定义为不良会计政策选择。此处的“不良”主要是着眼于其实际的经济效果，当然也涉及到这种行为的动机。它与盈利管理的关系可以概括为以下两点：（1）不良会计政策选择是盈利管理的一种重要手段，但并不是唯一手段；（2）进行不良会计政策选择的目的往往是为了实现盈利管理。

    有人认为造成这种状况是有偶然性的，是宏观会计政策制定者的判断失误，才给微观会计政策的决策者带来钻空子的机会。其实，这种情况并非偶然，至少可以找出三方面的理由来解释目前出现的状况：（1）会计政策的相关利益方都不同程度地从不良会计政策选择得到了好处；（2）会计政策，或者说会计政策支持的会计信息的特点决定了不良会计政策存在的客观性；（3）会计政策选择要遵循成本——效益原则，而这种原则本身就允许有不良表现，目标是为了达到经济上的最优。

    第一方面原因指出发生不良会计政策选择是由于会计政策的宏观决策者被微观决策者以及与该会计政策有利益关系的各方左右了思想和行动，从而导致了宏观决策者选择了正好被微观决策者所期望的会计政策，让实际操作者可以相对自由地描述自己的财务状况和经营业绩。如果深入分析的话，就会发现这个活动给它的参与者、管理者、审计师、宏观会计政策的制定者都带来了好处。

    1、管理者与不良会计政策选择。企业管理当局进行不良会计政策选择的原因是多方面的：一是为了追求高报酬。企业的管理当局，甚至是一般职员，其报酬的高低往往与企业的经营业绩挂钩，而企业经营业绩的考核与利润指标、销售收入、资产周转率等息息相关。为了获得更高的报酬，企业有动力利用会计政策调节财务指标。二是为了追求高职位。其实，对于某一特定时期而言，会计政策是由某一个或某一些人负责选择和变更的。而对某些人而言，权利比一时的报酬更重要，为了保住自己的权利，获得更多的利益，在实际经营情况并不好时，掩盖困境，显示自己的经营才能，他们往往乐意利用会计政策做点小、手脚。三是为了追求大市场。一个企业所在的市场越大，就会有更多机会筹资、投资和获利，而目前最大的市场就是股票市场，因此，上市成了众多企业追求的目标。根据有关证券法规的规定，发行和上市股票必须具有3年经营盈利的业绩。企业为了达到目的，就利用会计政策的变动改变自己的经营数据，于是，出现了10%现象、微利现象、重亏现象。

    2、股东与不良会计政策选择。管理当局经营管理的资产来源于各方的投入，其中股东是最为重要的构成部分之一。根据委托代理理论，股东与管理者处于委托——代理链的两端，两者目标不一致，信息不对称。只要不存在一种能够反映企业行为的充分信息指标，管理当局总是要利用其信息优势侵犯股东权益，从这一点来看，股东们一定会反对那些管理者的不良会计政策选择行为。实际上，因为会计政策的不良选择也使股东们获得了好处，所以他们才可能长时间保持沉默。

    大多数以盈利数据为基础的激励计划都规定了上限和下限，即经营管理者的业绩必须超过一定的水平，即必须超过设置的下限才能获得奖金；但经营者的业绩比下限高出再多，其所得的奖金也不会超过设定的上限。假定一般的激励计划具有以上特征，管理者会设法使报告的业绩呈平稳增长的趋势，以求在一定的时期内获得的奖金最多。如果他们能成功地做到这一点，那么报告出来的业绩，就不会像实际那样变化无常。而业绩平稳，没有大起大落，往往会降低市场对违约风险的估计，市场感知的违约风险越低，企业的价值就相对越高，而企业的价值增大，股东将是当然的收益者。因此，既然股东也从管理者的不良会计政策选择中得到了好处，那么他们不但不会反对这类行为，相反，还会成为积极拥戴者。

    3、审计师与不良会计政策选择。现在审计师、审计师事务所、会计师事务所的竞争比较激烈，尤其是在事务所脱钩改制以后。大家都想多拉客户，稍有经验的人都会知道，重复的审计合约对于审计师来讲是最有利可图的。因此，在实际中屈从于管理者的意志，在自己能够控制的范围内，为一些不良的行为开“绿灯”是很常见的做法。之所以出现这种状况，目的无非是为了和客户保持和谐的关系，缓冲双方矛盾。

    4、宏观决策者与不良会计政策选择。有时候，宏观会计政策的决策者对会计政策的不良选择也起到了推波助澜的作用。动机源自两个方面，一是保住自己或组织的权威地位，另一个是宏观决策者希望受到微观个体的持续拥护，所以必须在一些事情上作出让步。

    5、学者与不良会计政策选择。学术界提出的有关改进财务报告的会计理论和建议时，也会受到不良会计政策选择的影响。因为无论经营管理者、股东、审计师、政策制定者都因为自己的利益，以及优厚的物质回报，总是更愿意咨询支持自己原始构想的专家，而为“灵活”的政策行为寻找理论支持往往并不太难。因为，提出某一见解或为某种行为找依据是几乎不用承担任何责任的。也就是说，你拥护了大部分人的决策会获得收益，如果事实证明大家走错了，一般不会让你承担主要责任；而如果证明道路选对了，你的收益和声望都会提高。相反，你坚持自己的意见，与主流唱反调，那末，你在当时的收益不会增加，如果事实证明你错了，那只有你自己来消化和反省。如果事实如你所言，那末整个主流的认知可能会向你回归，但这绝对需要时间，而单个的学者往往是无法与时间相抗衡的。尤其是在经济管理等社会科学领域。因此，学者的从众心理也就难免了。

    第二个方面的原因是由会计政策所支持的会计信息的特点所决定的：（1）会计信息反映的是一种近似的真实。为什么只能反映出一种近似的真实呢？首先是因为会计信息“真实”的标准很难确定。你可以认为违反当前会计制度及相关法律、法规，虚拟经济交易为“不真”，但你恐怕不能说只要遵守了当前的会计制度、相关法规，没有伪造行为就完全达到了真实。你可以认为脱离市场价格这个客观尺度，不恰当地反映经济事实为“不真”，但你同样不敢肯定只要符合市场标准的会计信息就是“真实”的。（2）会计实务具有复杂性与多样性，而人们认识经济现象总存在一定的局限性，在这种情况下，人的能力，或者说目前社会上一般大众的能力还达不到的真实表达的地步。再就是人们认识的角度、深度及出发点不同，对同一经济现象可能在同一时期有不同的说法，这些观点很难说谁对谁错。比如说固定资产的折旧方法，有人认为应实施加速折旧法，因为随着科技的进步、劳动生产率的提高，机器设备的无形损耗加快，使得正在使用中的固定资产的实际价值相对降低，还有人主张使用直线法，因为快速折旧法具有较大的随意性，而直线法简单明了，容易计算，增强了会计信息的可比性。两方都显得理由充分，选择谁都有道理。但是具体到某个企业可能两种方法计算出的结果相差很大，到底谁更真实呢？没有人知道。既然这样，就可以利用会计信息的这些特点，通过控制会计，编织“真实”的谎言。

    第三个方面的原因是出于经济学的角度，“经济学从来不认为任何事情、行为或制度有绝对的价值，它所追求的最佳境界是不同事物、不同行为或不同制度间的均衡点”。会计政策选择作为经济活动的一种，也符合这种说法。企业会计政策的选择成本是一次性的，而再选择成本则可能发生很多次，因此如果企业会计政策的初次选择成本较低而变更（再选择）的成本较高，而且每次变更的成本都大大高于前次变更的成本，则企业会在选择会计政策时斟酌再三，慎重选择，而且不到万不得已，不会轻易变更会计政策。这会有利于遏制企业轻易选择会计政策和任意变更会计政策的行为的发生，保证会计政策的连续性和前后一致，保证会计信息的一贯性。但如果企业会计政策的变更成本较低，企业就容易产生变更会计政策的行为倾向。我国目前的情况就是这样，会计准则和有关法规并没有给企业会计政策的再选择设置太高的“门槛”，证券市场也没有加大会计政策变更的转换成本，相反会计政策的再选择可使企业获得额外的收益，这种高收益低成本的机制，驱使企业随意变更会计政策，当然其不良的会计政策选择也在内。