浅议包装物押金增值税的会计处理

    企业销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便于周转使用。对于包装物押金如何计缴增值税及会计上作何处理，成为会计实践中的一个难点。根据税法规定，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记帐核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算销项税额。”规定中的“逾期”指以一年为限，对于收取的一年以上的押金，无论今后是否退还均应并入销售额征税。

    在包装物押金应计销项税额的计算上，应注意的两个问题：

   （1）收取的押金是含税押金，没收押金时应将其还原成不含税押金，然后计算销项税额；

    （2）没收的押金适用的税率是所包装货物适用税率。本文将对其会计核算问题谈谈个人浅见。　　

   例：企业销售产品100件，售价500元/件，每件收取包装物押金93.60元。包装物成本价为70元/件。

    一、当包装物退还期限在一年以内时

    （一）销售时

    借：银行存款67860

       贷：产品销售收入50000

           应交税金—应交增值税（销项税额）8500

           其他应付款—存入保证金9360

    同时

    借：包装物—出租出借包装物7000

        贷：包装物7000

    （二）逾期没收押金时

    借：其他应付款——存入保证金9360

        贷：其他业务收入8000

            应交税金—应交增值税（销项税额）1360

    同时

    借：其他业务支出7000

        贷：包装物—出租出借包装物7000

    二、当包装物退还期限在一年以上时

    （一）销售时

    除应作分录（1）、分录（2），还应确定有关包装物押金增值税的会计分录。笔者认为，这一会计分录可以有两种不同的会计处理，分录如下：

    第一种

    借：递延税款1369

        贷：应交税金——应交增值税（销项税额）1360

    第二种

    借：产品销售费用1360

        贷：应交税金—应交增值税（销项税额）1360

    前一种处理是考虑到当包装物退还期限到期而购货方未能及时退回包装物时，便没收押金，视同销售处理，故将该笔销项税额计入“递延税款”科目；后一种处理则基于到期时购货方及时退回包装物，押金必须退还，包装物最终未能实现销售。由于该笔销售项税不同于“产品销售税金及附加”的核算内容，故作为“产品销售费用”处理较为合适。

    （二）到期退回包装物而退还押金时

    1.收到包装物分录

    借：包装物7000

        贷：包装物—出租出借包装物7000

    2.按前述核算方法的不同，应分别作如下分录：

    第一种

    借：其他应付款—存入保证金9360

        贷：银行存款9360

    同时

    借：以前年度损益调整1360

        贷：递延税款1360

    第二种只作分录（8）

    （三）到期未及时退回包装物而没收押金时除应作分录（4）外，还应按前述核算方法的不同分别作如下分录：

    第一种

    借：其他应付款—存入保证金9360

        贷：其他业务收入8000

            递延税款1360

    第二种

    借：其他应付款—存入保证金9360

        贷：其他业务收入8000

            以前年度损益调整1360