谨慎原则在保险会计核算中的应用

　　谨慎原则作为会计核算中的基本准则之一，已普遍被国际所接受，在我国的会计准则中也得到了较好的体现。保险行业是一个十分重要的行业，其经济业务的会计核算具有一定的特殊性，对全面贯彻谨慎会计原则也具有十分特殊的意义。本文仅就如下几个方面问题谈点认识。

　　一、谨慎会计原则对保险会计核算具有特别意义

　　谨慎性也称稳健性，是国际会计准则中最重要的准则之一。国际会计准则委员会在第1号国际会计准则中把稳健性原则作为选择会计政策的三要素之一。由于稳健性会计原则在防范和规避经营风险中对企业特有的保护作用，国际上多数国家都非常强调稳健性原则在保险会计核算中的运用，构成了在保险行业会计准则中最具特色和重要的组成部分。

　　(一)保险行业特点决定了保险公司需要特别“谨慎”

　　第一，保险公司经营对象的风险性，保险成本未来的不确定性以及保险责任的连续性等经营特性，与经营环境的融合和交织，使保险公司经营较之于一般企业经营更具风险。第二，保险公司涉及重大的公众利益。保险公司经营好坏，直接影响到社会再生产的进行和人民生活的稳定。这种明显的社会性和公众性，决定了保险公司必须慎重地处理一切经济业务，确保保险公司在市场的动荡中立于不败之地。第三，从会计核算角度看，保险公司的主要业务收入棗保费收入，本质上看是属于负债业务，同时也是保险公司赖以形成自身大部分营运资金的来源，因而是保险公司开展资产营运业务的基础。对保险公司来说确保偿付能力以便到期必须足额支付是一种硬约束，而与之相对应的资产营运业务由于受经营环境的影响，在某种程度上则是一种软约束，这种不对等和不匹配，造成资产负债表上信息反映不完全、不对称，资产营运业务中的风险不能及时、全面地列示出来，客观上将形成或诱发经营风险。第四，从我国保险经营实践来看，过去一段时间由于忽视谨慎性原则的运用，造成了保险经营的不稳定性和为数不少的不良资产，已构成潜在的威胁，甚至制约了我国保险经济的正常发展。总之，保险公司要实现长远发展需要谨慎原则的保护，要在会计核算与经营过程中充分重视谨慎性会计原则的运用。

　　(二)“谨慎原则”有利于保险公司稳健经营局面的形成

　　由于保险行业的特殊性，国际上多数保险公司都把“稳健经营”作为公司的经营准则和立司之本。特别是进入新的世纪，随着新兴产业的腾飞，高科技的发展，世界经济一体化进程的加快，以及自然生态的失衡，使保险经营环境发生了显著的变化，保险经营风险日趋复杂和多变，保险业面临着严峻的挑战。在这种形势下，如何化解保险经营风险，实现稳健经营是保险业共同关心的问题。目前，我国保险公司的商业化进程日益加快，“效益为先，稳健经营”已成为保险公司共同的经营理念和目标。谨慎会计原则最能体现保险公司实现稳健经营的要求，稳健经营的核心标志就是要实现财务稳健，达到最好的财务状况。实行谨慎原则是实现稳健经营的有效手段。这是因为：第一,实行谨慎会计原则可以充分反映并抵减保险公司的经营风险。该原则要求对经营中的不肯定因素作出审慎的反映，以保证充分地顾及经营中所固有的风险和不确定因素，从而能够促使管理者对公司的经营状况始终保持较为清醒的认识，不致于被“过分乐观”的情绪所左右。第二,实行谨慎会计原则有助于消化历史遗留问题。随着改革的深化，旧体制下积累形成的深层次矛盾在新老体制磨擦中不断暴露，出现较多的不良资产。由于长期实行计划指标管理，各级公司为了完成管理部门下达的指标，大做数字文章，能藏的藏、能掩的掩，导致“假账”、“假表”泛滥，数字风险随时都有可能爆发。防范和化解此类风险，只有按照谨慎性会计原则的要求，正视现实问题，真实反映，才能拨乱反正。第三,谨慎原则有助于增强保险公司的发展后劲。谨慎原则的要求是“尽可能合理核算可能发生的损失”。从短期来看，可能会使当前的账面利润减少，但从长期来看，现在充分考虑经营中的不利因素，则为将来的经营夯实了基础，有利于增强企业的发展潜力。总之，市场充满着风险，无数的事例告诉我们，作为一个金融保险企业，经营决策稍有不慎，公司就可能惨遭灭顶之灾。采用谨慎原则可以增强企业抵御风险的能力，有利于保险公司稳健经营局面的形成。

　　二、谨慎会计原则在保险会计核算中的主要应用及改进

　　谨慎会计原则在国际会计准则中的基本定义是：在有不确定性因素的情况下作出所需要的预计时，在所需用的判断中加入必要程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。它要求在会计方法、会计政策选择上以及在财务报表中报告项目时要按照导致最坏财务结果的金额进行报告。显然，谨慎会计原则最能体现保险公司实现稳健经营的要求。根据这个原则，对照我国新修订的保险公司会计制度和财务制度，“谨慎会计原则”较之旧制度又有了重大的突破，当然从实际操作和与国际接轨来看，显然也还有许多需要充实完善的地方。

　　(一)保费收入确认与谨慎原则

　　保费收入的确认问题是保险公司收入确认的核心。我国的会计制度对保险业务无论险别，规定了统一的保费收入确认原则，这样可避免因收入确认原则不统一而造成的多确认收入或少确认收入情况的发生。这比原来笼统地说收入确认执行权责发生制是一个很大的进步。新的会计制度对保费收入的确认提出了必须满足的三个条件，进一步体现了谨慎原则：第一,保险合同成立并承担相应保险责任。保险合同成立是先决条件，能否确认保费收入还必须看是否相应承担了保险责任。因为，有的情况下保险合同成立并不一定表明保险公司开始承担相应的保险责任。例如：货运险合同，签订合同是一个日期，合同条款有时还会规定另一个保险公司开始承担保险责任的日期。在这种情况下，虽然签订了合同，但保险公司不能将收到的保费作为保费收入，而应作为预收款处理，待承担保险责任时再转入保费收入。第二,与保险合同相关的经济利益能够流入公司。这规定了保险公司只在有把握收取保费时，才能确认收入。如果有证据表明投保人不能按合同规定的期限和金额交纳保费，则不能确认保费收入。例如，某公司采取分期收款方式收取保费，如果公司有根据判断当期收取保费的可靠性不足时，公司在当期不应确认保费收入，而应于实际收到保费时才确认。第三，与保险合同相关的收入能够可靠地计量。收入能够可靠计量，即是指收入金额能够确定。如果收入金额不能确定，就不能确认收入。这为变额保单的处理提供了依据。由于承保条件的改变或合同具有承保人选择条款时，造成保险金额的确定，存在不确定性，与之相联系的保费收入也存在不确定的情况下，会计应采取稳健的政策，当期不确认收入或按估计成本确认收入。

　　关于趸交保费的处理，在新的保险公司财务制度上规定了“于收到保费时一次性确认保费收入”。这条规定可能是基于“趸交保费”的业务较小的情况而作出的。但从目前实际情况看，随着创新业务的增多，“趸交保费”的业务有增大的趋势。在这种情况下，根据谨慎原则我们认为应采取分年确定保费收入比较合适。因为“趸交保费”会虚增当年保费收入和利润，造成当年实税实分，一旦以后年度发生退保，保险公司将会造成实际的利益损失。这不但不符合权责配比原则，也有违谨慎原则的精神。

　　(二)责任准备金制度与谨慎原则

　　保险合同成立并生效后，保险公司即负有合同约定的保险责任，具有在被保险人发生保险事故或在规定年令的情况下，向保险受益人提供赔偿或给付的义务，在向保险受益人支付赔偿或给付之前，这项内容实质上构成了保险公司的一项负债。由于保费通常是在被保险人发生保险事故之前收取，而赔偿或给付是在发生保险事故之后。为了保证未来赔偿或给付有充足的资金来源，保险公事需要确认这项负债，同时将计提数计入当期损益，这既体现了权责发生制的要求，同时也是谨慎会计原则在责任准备方面中得以贯彻的具体反映。

　　保险公司的会计年度与保险年度在多数情况下是处于分离的状态，这种分离决定了保险公司会计年度核算的以当年收入扣除当年赔款的余额并非是保险公司的利润，而包含了保险公司应有的责任准备基金。我国保险企业会计制度规定，对于已经发生保险事故并已提出保险赔偿的，最高可按已发生未决赔款数的100％计算；对于已经发生保险事故但尚未提出保险赔偿的，按当年实际发生赔款数的4％计算。对于损益核算期在一年以内(含一年)的财产保险，按当期自留保费收入的50％确认理赔负债；对于损益核算期在1年以上(不含1年)的长期财产保险业务和再保险业务，在未到结算损益年度前，按业务年度收支差额确认理赔负债。人身险按精算部门的精算确认给付负债。

　　不难看出，现行会计制度中产险未到期责任准备金的计算采取百分比估算法，未决赔款准备金采用逐案估计法。就产险未到期责任准备金计提方法来说，百分比估算法的优点是较为简单易行，不足之处是假定保险赔付发生在年中，显然不够精确，从而使按此法计提的未到期责任准备金规模的准确度降低。严格地说，未到期责任准备金的计提，首先分别计提每份保单未到期责任准备金，然后加总所有保单未到期责任准备金，即可得到年末应提未到期责任准备金的总额。这种方法计提的金额精确，但工作量巨大，实际操作意义不大。从目前我公司具备的软、硬件环境来看，为了既达到精确又具有可操作性，应该考虑用24份法(又称月平均估算法)，月平均估算假定当月签发保单的有效期为半个月或者保单保费的支付发生在当月的月中。显然比百分比法准确，这不仅适用于个别保单，而且更重要的是适用于具有相同保费支付期及相同签单月份的所有保单保费的估算。

　　关于巨灾风险特别准备问题。从保险公事的赔款分布规律来看，无论保险经营中再保险机制如何完善，一般责任准备金制度如何健全，也不免存在一些“长尾”风险。巨灾风险的客观存在性，决定了应付巨灾的必要性。从理论上看，保险公司责任准备的资金来源于保费收入，依据保费理论，当期应当提取并计入损益的一般责任准备应与当期实现的纯保费收入相等。纯保费占保费的比例是业务 统计部门根据历史经验、业务情况等确定的，基本代表了公司赔付率的平均水平。因此，根据纯保费理论计算的理赔或给付负债应该能满足支付一般情况下的理赔或给付款的需要。但是，在保险实务中，由于巨灾风险的客观存在，某些保险业务往往存在不可预见的因素，一旦发生，根据纯保费水平确定的一般责任准备可能不足以保证支付赔款或给付，因此完全有必要在按纯保费提取的基础上，另加提应付巨灾风险的特别准备，资金来源于保费收入之内的危险附加保费，这完全符合谨慎性会计原则的基本要求。

　　(三)“三项”准备制度与谨慎原则

　　保险公司的呆、坏账准备是保险公司为了抵御和减少事先难以预防的、潜在的资产风险，保证保险资产良性循环而提取和用于补偿保险公司到期不能收回资产而造成损失的准备金，在编制损益表时作为费用入账，虽然减少了企业当期的利润，但对应收账款的不确定性予以了充分的考虑，使收益计量准确，预提的损失仍会在后期实际发生坏账时的账项中得到调整。其优点在于：一是预计不能收回的应收账项作为坏账损失，及时计入费用，避免公司虚盈实亏。二是使应收账款与实际占用资金接近实际，有利于加速资金周转，提高企业收益；三是报表提供的应收账项能更真实地反映公司的财务状况。

　　我国保险会计制度规定，公司应按上年末长期投资余额的3‰提取风险准备金，年末余额达到上年末长期投资余额的1％时，实行差额提取，按年末应收账款余额的1％提取坏账准备金，用于核销应收账款的坏账损失；应按年末贷款余额的1％，差额提取呆账准备金。这些规定对核销保险公司不良资产，核实保险公司当期资产质量和财务状况起到了良好的作用。但在目前社会经济大环境并不十分理想，市场风险较大的情况下，按上述规定标准提取的三项准备金远远不能满足保险公司核销呆、坏账的要求，为此极有必要在现有标准的基础上提高呆、坏账准备金率，在提取和使用呆账准备金的方法上，也可借鉴国际通行的方法，根据不同种类和不同比例提取呆、坏账准备金。同时要增加保险公司对三项准备金提留和呆账核销上的相对自主权，强化保险公司管理当局的责任和义务。政府税收部门对保险公司的计提的呆、坏账准备金应不同程度的给予减免税的优惠，这也是国际上通行的做法。

　　(四)资产认许制度与谨慎原则

　　从国际经验和保险经济发展的一般规律来看，保险公司经营不全等同于一般工商企业的经营，为了能更准确地反映保险公司的财务状况和偿付能力，保险公司的资产负债表或财务报告的编制，必须充分考虑到保险公司自身的特殊性，既要使用一般公认会计准则，同时要制定特定的法定行业会计准则，这是基于谨慎原则的要求，是国际上比较通行的做法。一般公认会计原则以正在营业的资产为基础，正在营业的公司资产估价比结算中资产估价高得多。虽然按一般公认会计原则编制的财务报告，可以反映保险公司的财务状况，但是其反映的财务状况并不总是能够满足保险监管要求的、确保保险公司偿付能力的财务水平。为了能更保守更真实地反映维持保险公司最低偿付能力的财务状况，有效防范保险经营风险，应当在一般公认会计原则所表现的资产中，扣除不适宜或不能做为偿付能力不足时迅速可以结算的资产。这类资产统称为非认许资产。从国外的情况看，保险法规对非认许资产一般不予列为资产负债表的资产项目。如按一般公认会计原则的财务报告上有这些项目，填制法定会计报表时须剔除，以示保险公司更为稳健的财务状况。

　　保险公司认许资产性质及结构合理程度，将直接影响和制约保险经营财务稳定程度。认许资产的估价，是确定认许资产额的关键，对于认许资产的主要构成部分，国际上通行的做法是：现金与银行存款可照面值计算；不动产可按账面净值(成本减折旧)计算，亦可按市场价值估价；不动产抵押贷款，如抵押品符合法定标准，则可依结余金额估价，如抵押品不适当，则其估价须较贷款金额为少；股票的估价，通常以时点的实际市场价值为准，无市场价值时，按政府规定的标准估价；以折价购买的债券，越近到期，价值越增加；反之，以溢价购买的债券，则越近到期价值越减小；其他项目如应收款与待收保费等，通常以账面价值计价，但须扣减可能发生的呆账。

　　三、应用谨慎性会计原则应注意的问题

　　综上所述不难看出，保险业是否采用“谨慎原则”来指导公司的经营行为，小则事关公司自身的利害得失，大则事关整个金融保险业的安危和整个社会经济的稳定。现代保险体制，要求将谨慎原则贯穿于会计工作的方方面面，但是谨慎原则作为一种原则性规定，带有一定的抽象性和模糊性，在实际操作中也容易出现偏差，需要引起注意。

　　(一)防止随意解释和滥用

　　在实际工作中，对谨慎会计原则往往会出现随意解释和滥用的潜在危险。有的人可能会把谨慎原则片面理解为“宁可多计损失、不能预计收益”，导致对应当入账的收入不入账，对应当按规定计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准等。对此，我们应该正确理解和处理好其他会计准则与谨慎原则的关系，达到相互制约，防止过度谨慎。如应该参照权责发生制要求检查属于本期的收入和成本费用是否已经计入本期，按一贯性原则要求检查计入成本费用的计提是否遵守了一贯的会计处理方法和程序。总之，对稳健性原则的具体应用，应按国际惯例进行会计处理，防止对谨慎原则的曲解和滥用。

　　(二)循序渐进，稳步推进

　　现代保险体制要求将谨慎原则贯穿于会计工作的各个方面，以推进保险事业的长远稳步发展，但作为一种指导原则，其本身就存在着一个细化、具体的过程。在这一过程中，必然涉及到一些具体的会计制度与会计处理上的问题，也涉及到方方面面的利益关系。这就要求实施这些方法的本身也应贯彻谨慎原则，防止制度转换过程中可能发生的系统性风险。要坚持每一项新制度的引入都应该循序渐进，有步骤、有计划地进行，既要对旧体制起到顺利取代作用，又不能超出保险公司自身的承受能力，影响它的稳定经营。

　　(三)加强基础建设，为谨慎会计原则的推行创造条件

　　一是认真抓好会计基础管理工作，确保会计信息的真实可靠，这是保险公司开展一切工作的基础;二是转变思想观念，切实按市场经济规律办事，按照谨慎原则的要求，在增强自身发展能力上下功夫，兼顾收益和风险，真正实现商业化经营;三是需要加强审核监督工作。要明确指导思想，切忌随意性，这样才能使谨慎原则真正发挥作用，增强公司防范和化解风险的能力。