金融企业会计政策变更及其会计处理

    一、金融企业主要会计政策类型

    会计政策是指金融企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采纳的具体会计处理方法。在我国，会计政策由国家统一的会计制度规定，金融企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。

    金融企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：（一）合并政策。是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，金融企业集团中母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策是否一致等。

    （二）外币折算。是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。如外币报表折算是采用现行汇率法还是采用时态法或其他方法。

    （三）收入的确认。是指金融企业收入确认的原则。

    （四）所得税的核算。是指所得税的会计处理方法。如所得税会计处理是采用递延法还是债务法或其他方法。

    （五）短期投资的计价。是指短期投资的计价方法。例如，短期投资期末计价是采用成本与市价孰低法，还是采用市价法或成本法。按照国家统一的会计制度规定。短期投资应当采用成本与市价孰低法计价。

    （六）长期投资的核算。是指长期投资的具体会计处理方法。如对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

    （七）贷款损失的核算。是指贷款损失的具体会计处理方法。如采用直接转销法还是采用备抵法。按照国家统一的会计制度规定，坏账损失只能采用备抵法，不能采用直接转销祛。

    （八）借款费用的处理。是指借款费用的处理方法，即是资本化还是费用化。

    （九）其他。是指无形资产的计价及摊销方法，财产损益的处理、研究与开发费用的处理等。

    二、会计政策变更内涵及条件

    会计政策变更，是指金融企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较金融企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。一般情况下，金融企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。如果允许金融企业随意变更会计政策，一是容易造成金融企业利用会计政策随意操纵利润，使会计信息缺乏可靠性；二是势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较金融企业的经营业绩时发生困难。

    但是，也不能认为会计政策不能变更，在符合下列条件之一时，应改变原采用的会计政策：（一）法律或会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求金融企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《金融企业会计制度》要求金融企业对各项资产计提减值准备就属于法律或者会计制度等行政法规、规章要求金融企业变更会计政策。

    （二）会计政策的变更能够提供有关金融企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使采用原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，采用新的会计政策进行核算，以提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在股票市场比较稳定的情况下，证券公司对卖出股票成本的确定一直采用先进先出祛，近期由于持续牛市，股票价格持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映公司股票及损益情况，所以应将卖出股票成本的计算方法由先进先出法改为后进先出法。

    下列情况不属于会计政策变更：

    （一）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某金融企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该金融企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该金融企业原租人的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。

    （二）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，平安保险公司于1999年11月首次购买证券基金，准备作为短期投资（1999年10月国家放宽了保险资金的投资渠道，允许保险公司从事证券基金投资），并按谨慎性原则，采用成本与市价孰低祛对该项基金的期本价值进行计价。而该公司以往进行的短期投资只包括短期债券投资，而且债券只包括政府债券和金融债券，由于投资风险较小，按原《保险公司会计制度》（1999年1月实施）的规定采用成本法对短期投资的期末价值进行计价，这种情况是否属于会计政策变更？很显然，因为该金融企业是对初次购买的证券基金的期末价值采用成本与市价孰低法计价，所以不属于会计政策变更。

    三、会计政策变更的累积影响数

    会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的等额。会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。这里的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润（外商投资金融企业包括储备基金、金融企业发展基金）。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额（如果需要调整所得税影响金额的）；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

    例1：1997年12月31日，平安保险公司与永盛公司签订一份财产保险合同，保险期限为一年，保费为100000元。永盛公司由于财务困难，迟迟未交保费。1999年12月1日，经双方协议，平安保险公司同意永盛公司用一台公允价值为80000元的设备抵偿所欠保费。平安保险公司按照1999年1月1日实施的《企业会计准则——债务重组》，以80000元作为这台设备的人账价值，同时确认20000元的债务重组损失。平安保险公司将该设备作为固定资产管理，预计使用年限4年，按直线法计提折旧，净残值忽略不计。2000年对该设备计提折旧20000元。2001年1月1日新修订的《企业会计准则——债务重组》规定，以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，并要求金融企业对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。平安保险公司的所得税率为33％，所得税按应付税款法核算。平安保险公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，按净利润的10％提取总准备金。根据资料，平安保险公司应计算的会计政策累积影响数如下（见下表）。

    年度按新准则按旧准则税前差异所得税影响税后差异

    19990－20000 20000 6600 13400

    2000－25000－20000－5000－1650－3350

    小计－25000－40000 15000 4950 10050

    说明：按新准则，该台设备的入账价值为100000元，2000年应提取折旧为25000元（100000÷4）。

    四、会计政策变更的会计处理

    会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：（一）依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：1.国家规定相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。《金融企业会计制度》发布后，国家规定的衔接办法要求对计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，以及债务重组、非货币性交易等采用追溯调整法进行会计处理。

    2.国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整祛进行会计处理。追溯调整祛是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。例如，对于开办费的核算，原会计制度规定在长期待摊费用中归集，待开始经营当月起按一定的年限平均摊销，计入损益。《金融企业会计制度》规定，筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中进行归集，待开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益。对于开办费处理的会计政策变更，在有关实施《金融企业会计制度》衔接办法中未明确规定处理方法，在这种情况下，金融企业应当采用追溯调整法进行处理。

    在追溯调整祛下，应计算会计政策变更的累积影响数并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。

    追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

    第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。

    采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，如果会计政策从2000年1月1日开始变更，在提供1999年和2000年两年期比较会计报表时（假设该事项于1997年已经存在），在资产负债表留存收益各项目的年初数反映为追溯调整后的1999年年末数；利润表上1999年度的实际发生额反映为追溯调整后的1999年度的数字：利润分配表上1999年度的实际发生额中的“年初未分配利润”反映经调整后的1998年的年末数。

    （二）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关金融企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整治进行会计处理。例如，金融企业的某项固定资产原采用直线法计提折旧，因技术进步该项固定资产已被更先进的技术所替代，金融企业如仍然采用直线法计提折旧，已经不能客观反映该项固定资产的价值及磨损情况，为此，企业改按双倍余额递减法计提折旧。

    （三）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要来变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。

    未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。例如，卖出证券的计价方法由其他方法改为后进先出祛时，因为改用后进先出法的那一年度的年初证券价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的原证券余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，金融企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策的变更也可以采用未来适用法进行处理。

    五、会计政策变更披露

    金融企业应在会计报表附注中披露如下与会计政策变更的有关事项：

    （一）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行《金融企业会计制度》而发生的变更，应在会计报表附注中说明：“依据《金融企业会计制度》的要求变更会计政策……”。

    （二）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：1.采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；2.会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；3.比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

    （三）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

    在编制比较会计报表时，对于比较合计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

    例2：承例1，其账务处理如下：

    （1）调整会计政策变更累积影响数

    借：固定资产                20000

          贷：累计折旧                      5000

               应交税金                     4950

               利润分配——未分配利润       10050

    （2）调整利润分配

    借：利润分配——未分配利润（10050×15％＋10050×10％）2512.5

        贷：盈余公积　                                              1507.5

            总准备金                                                1005

    （3）报表调整

    平安保险公司在编制2001年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。调整项目如下：资产负债表年初数：调增“固定资产”项目20000元；调增“累计折旧”项目5000元；调增“应交税金”项目4950元；调增“未分配利润”项目7537.5元；凋增“盈余公积”项目1507.5元，其中调增“法定公益金”项目502.5元；调增“总准备金”项目1050元。

    利润表上年数：“营业费用”项目调增5000元：“所得税”项目调减1650元。

    利润分配表上年实际数：调增“年初末分配利润”项目10050元（20000×67％×75％）；调减“提取法定盈余公积”项目335元；调减“提取法定公益金”项目167.5元；调减“提取总准备金”项目335元；调增“未分配利润”项目7537.5元。

    （4）附注说明

    平安保险公司按照新债务重组准则的规定，根据重组债权的账面价值确定固定资产的入账价值。此项会计政策变更已采用追溯调整洁，调整了期初留存收益及固定资产、累计折旧、应交税金的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为10050元；2000年度的净利润调减了3350元；调增2000年期初留存收益13400元，其中，调增未分配利润10050元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增10050元。