内部关联交易固定资产计提减值准备后的简易合并抵销方法

    一、几种抵销金额的确认方法

    （一）固定资产原价中存在的增额、各期末固定资产净值中存在的增额、各期末固定资产账面价值中存在的增额等三方面金额的确认方法

    1、"固定资产原价中存在的增额"的确认。在交易价格有失公允的固定资产内部关联交易中，固定资产的出售方不仅会实现一定金额的内部销售利润，而且还会实现一定金额的资本公积。由此可见，从集团的角度来说，则集团内该固定资产原价中不仅会包含有一定金额的未实现内部销售利润，而且还包含一定金额的资本公积。由此可得出公式（1）：

    固定资产原价中存在的增额：固定资产出售方实现的内部销售利润与资本公积二者之和

    2、各期末"固定资产净值中存在的增额"的确认。由于固定资产原价中存在增额，所以，固定资产净值中也会存在一定的增额。只是固定资产净值中存在的增额随着各期多计提的折旧而逐渐减少。由此可得出公式（2）：

    各期末固定资产净值中存在的增额=固定资产原价中存在的增额-累计至该期末多计提的折旧

    3、各期末"固定资产账面价值中存在的增额"的确认。由于固定资产净值中存在增额，则相应地固定资产账面价值中也可能会存在一定的增额；固定资产账面价值中存在的增额会因多计提的固定资产减值准备而减少。由此可得出公式（3）或（4）：

    各期末固定资产账面价值中存在的增额：期末固定资产净值中存在的增额-该期末多计提的减值准备

    各期末固定资产账面价值中存在的增额：固定资产原价中存在的增额-累计至该期末多计提的折旧-该期末多计提的减值准备

    （二）各期多计提折旧金额的简单确认方法

    1、在计提减值准备之前各期多计提折旧的确认方法。由于固定资产原价存在增额，因此，计提减值准备之前，各期多计提的折旧应该根据固定资产原价中存在的增额为依据进行计算。由此可得出公式（5）：

    计提减值准备之前各期多计提的折旧：固定资产原价中存在的增额÷折旧年限

    以上计算式为在直线折旧法下计提减值准备之前各期多计提折旧金额的计算式。在其他折旧方式下，其计算式为：各期多计提的折旧=该期应计折旧额×[固定资产原价中存在的增额÷（固定资产原价-预计净残值）] 2、在计提减值准备之后各期多计提折旧金额的确认。根据固定资产准则的规定，固定资产在计提减值准备之后应根据固定资产的账面价值为依据重新计算折旧。因此，在计提减值准备之后，各期多计提的折旧应该根据上期末固定资产账面价值中存在的增额为依据进行计算。由此可得出公式（6）：

    计提减值准备之后各期多计提的折旧=上期末固定资产账面价值中存在的增额÷剩余折旧年限

    以上计算式为直线折旧法下计提减值准备之后各期多计提折旧的金额的计算式。在其他折旧方法下，其计算式为：各期多计提的折旧=本期折旧额×[上期末该固定资产账面价值中存在的增额÷（上期末该固资产账面价值-预计净残值）]

    （三）各期末多计提固定资产减值准备金额的简单确认方法

    由于固定资产净值中存在增额，以此存在增额的固定资产净值与其可收回金额相比较而计提的减值准备，会大于以不存在增额的固定资产净值与其可收回金额相比较而计提的减值准备，因此，在编制合并报表时应对多计提的固定资产减值准备予以抵销。又由于多计提的固定资产减值准备是由固定资产净值中存在的增额所引起的，则其多计提的减值准备金额不会超过固定资产净值中存在的增额。因此，笔者认为，各期期末多计提的固定资产减值准备只需要根据期末固定资产净值中存在的增额与其减值准备余额两者敦低的方法予以确认即可。具体表达式为（7）：

    各期末多计提的固定资产减值准备=期末固定净值中存在的增额与其减值准备余额两者孰低的金额

    二、合并抵销举例

    （一）内部关联交易固定资产发生当期的抵销处理

    [例1]假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，本年1月1日A公司将销售成本为500万公允价为600万元的产品，以1000万元的价格销售给B公司，B公司将该产品作为管理用固定资产使用。B公司对该固定资产按5年的使用期限直线法折旧。为简化起见，假设该关联交易固定资产购销当年按12个月计提折旧。当年末该固定资产计提的减值准备余额为200万元。则该固定资产购销当期应作的抵销分录如下：（1）将固定资产原价中存在的增额，以及对应的销售收入、销售成本、资本公积一并抵销

    借：主营业务收入  6000000

         资本公积     4000000

    贷：主营业务成本             5000000

        固定资产原价             5000000

    （2）抵销当期多计提的折旧。当期多计提的折旧=固定资产原价中存在的增额÷折旧年限=500÷5=100（万元）

    借：累计折旧         1000000

         贷：管理费用              1000000

    （3）抵销期末多计提的减值准备。因为当期期末固定资产净值中存在的增额为400万元，固定资产原价中存在的增额500万元一当期多计提的折旧100万元，当期期末减值准备余额为200万元，则当期末固定资产净值中存在的增额与其减值准备余额两者莉低额，即当期末多计提的减值准备金额为200万元。

    借：固定资产减值准备   2000000

        贷：营业外支出                 2000000

    （二）内部关联交易固定资产使用期间的合并抵销处理

    1、内部关联交易固定资产在非超期使用期间的抵销处理

    [例2]接上例，假设第二年末该项固定资产计提的减值准备余额为1 80万元。则第二年编制合并报表时，应作如下抵销处理：（1）将固定资产原价中存在的增额、固定资产出售方实现的内部销售利润对期初未分配利润的影响，以及固定资产出售方实现的资本公积一并予以抵销

    借：期初未分配利润   1000000

         资本公积        4000000

         贷：固定资产原价         5000000

    （2）抵销多计提的折旧。因为，上期末固定资产账面价值中存在的增额为200万元（固定资产原价中存在的增额500万元-累计至上期末多计提的折旧100万元-上期末多计提的减值准备200万元），因此，本期多计提的折旧为50万元（200万元÷4）

    借：累计折旧           1500000

        贷：期初未分配利润 1000000

            管理费用                 500000

    （3）将本期末多计提的减值准备，以及上期末多计提的减值准备对期初未分配利润的影响、本期增加或减少多计提的减值准备对营业外支出项目的影响一并抵销。因为，本期末固定资产净值中存在的增额为350万元（固定资产原价中存在的增额500万元-累计至本期末多计提的折旧150万元）。而本期末减值准备余额为180万元，则本期末固定资产净值中存在的增额与其减值准备余额两者孰低额，即本期末多计提的减值准备金额180万元，则会计分录为：

    借：固定资产减值准备    1800000

        营业外支出          200000

         贷：期初未分配利润         2000000

    2、内部关联交易固定资产在超期使用期间的抵销处理。在内部关联交易固定资产超期使用期间，已经不再计提减值准备和折旧，不存在管理费用、固定资产减值准备等项目的抵销。因此，内部关联交易固定资产在超期使用期间的抵销分录为以下两笔分录：

    （1）借：期初未分配利润

             资本公积

             贷：固定资产原价

    （2）借：累计折旧（固定资产原价中存在的增额）

             贷：期初未分配利润

    （三）内部关联交易固定资产在清理期间的抵销处理

    1、内部关联交易固定资产期满报废期的合并抵销。内部交易固定资产清理报废后，该固定资产的原价、累计折旧、减值准备三个科目都因清理而核销，因此，已经不存在对这三个项目的抵销问题。但是，在固定资产期满报废的当期，还存在"资本公积"、"管理费用"、"期初未分配利润"三个项目的抵销问题。其中，"资本公积"项目应抵减的金额为固定资产出售方实现的资本公积；"管理费用"项目应抵减的金额为本期多计提的折旧。此处即等于上期末固定资产账面价值中存在的增额；"期初未分配利润"项目受固定资产出售方实现的内部销售利润、固定资产使用方累计至上期末多计提的折旧、上期末多计提的减值准备三者的共同影响，其应调整的金额等于"固定资产出售方实现的资本公积"与"上期末固定资产账面价值中存在的增额"的差额。而在这里，本期多计提的折旧即等于上期末固定资产资产账面价值中存在的增额。因此，期满报废的抵销分录为：

    借：资本公积

    借（或贷）：期初未分配利润

        贷：管理费用

    2、内部关联交易固定资产提前处置或报废的抵销处理。如前所述，内部交易固定资产处置或报废后，已不存在"固定资产原价"、"累计折旧"、"固定资产减值准备"三个项目的抵销问题。但是，提前处置或报废的集团内关联交易固定资产还存在"资本公积"、"期初未分配利润"、"管理费用"、"营业外收入或营业外支出"等项目的抵销。其中，"管理费用"项目应抵减的金额为本期多计提的折旧金额；"营业外收支"项目应抵减的金额为清理时的固定资产账面价值中存在的增额对清理损益带来的影响金额，其等于上期末固定资产账面价值中存在的增额减去本期多计提的折旧；另外，由于"期初未分配利润"项目受固定资产出售方实现的内部销售利润、累计至上期末多计提的折旧、上期末多计提减值准备三者共同的影响，其应调整的金额等于"固定资产出售方实现的资本公积"与"上期末固定资产账面价值中存在的增额"的差额，而在这里，管理费用项目与营业外收支项目二者应抵减的金额之和即等于上期末固定资产账面价值中存在的增额。因此可知，提前报废期的抵销分录应为：

    借：资本公积

    借（或贷）：期初未分配利润

          贷：管理费用

              营业外支出（或营业外收入）

    3、内部关联交易固定资产超期使用清理期间的抵销处理。在内部关联交易固定资产超期使用的清理期间，仅存在资本公积、期初未分配利润两个抵销项目，并且"期初未分配利润"项目应调整的金额与"资本公积"项目应抵减的金额相等。因此，超期使用期间的抵销分录应为：

    借：资本公积

       贷：期初未分配利润

    （四）内部关联交易固定资产清理以后，以后各会计期间编制合并报表时的抵销处理内部关联交易固定资产清理以后，尽管其实体已不再存在，但是，原固定资产出售方实现的资本公积以及该关联交易固定资产对期初未分配利润项目造成的影响在以后会计期间也始终存在，仍然需要对"资本公积"和"期初未分配利润"项目进行调整。因此，在内部关联交易固定资产清理以后的各会计期间编制合并报表时，应作如下抵销分录：

    借：资本公积

        贷：期初未分配利润