租赁的定义和分类

　　《企业会计制度》和《企业会计准则--租赁》(以下简称"会计准则")对租赁业务的会计处理的规定完全相同，但是考虑到会计准则的有关规定更为全面、系统，因此，本章主要是以会计准则为依据对承租人和出租人的租赁业务的账务处理进行讲解。
 
　　一、什么是租赁 

　　(一)租赁的定义 

　　会计准则将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。 

　　(二)最低租赁付款额的定义 

　　最低租赁付款额对于租赁的分类，租赁资产和负债金额的确定等都具有重要影响，因此，必须正确理解和确定最低租赁付款额。会计准则将最低租赁付款定义为，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　会计准则中的最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，其中"最低"一词是相对或有租金、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)租赁期内承租人每期支付的租金；(2)租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；(3)租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

　　如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；(2)承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
 
　　(三)最低租赁收款额的定义

　　最低租赁收款额与最低租赁付款额的租赁会计中的作用是完全相同的，因此，理解和掌握最低租赁收款额也同样非常重要。会计准则将最低租赁收款额定义为，最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

　　与承租人的最低租赁付款额相对应，会计准则所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，其中"最低"一词也是相对或有租金、履约成本等而言。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。

　　二、租赁分类的原则 

　　1.根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。 

　　一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而作出判断。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么样的形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。

　　(1)融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。

　　所谓与资产所有权有关的风险，是指由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失，以及由于经营情况变化致使有关收益发生的变动。所谓与资产所有权有关的报酬，是指在资产有效使用年限内直接使用它而获得的利益、资产本身的增值，以及处置所实现的收益。一项租赁只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。但在租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时进行的，租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。在判断租赁判断时，不应以租赁资产所有权是否转移给承租人为标准。

　　会计准则所指的融资租赁，从法律意义上是一种合同关系。在这种合同关系中，一般涉及三方当事人：出租人、承租人和出卖人。其中，出租人为租赁资产的购买者和所有者，承租人为租赁资产的使用者和收益者，出卖人为租赁资产的生产者或者销售者。即出租人根据承租人对出卖人、租赁资产的选择订立买卖合同，出卖人按照约定向承租人交付租赁资产。在租赁期内，出租人享有租赁资产的所有权，并定期收取租金，所收取的租金中不仅包含购买租赁资产的大部分或全部成本，而且还包含出租人的合理利；合理利润；承租人享有租赁资产的使用权并定期向出租人支付租金；而出卖人则根据承租人的特定要求生产租赁资产并将租赁资产提供给承租人。

　　从经济关系上看，在融资租赁下，承租人将租赁作为一种融资手段。出租人将资产出租给承租人，实际上向承租人提供了一笔资金，承租人相当于从出租人那里借入了一笔资金。承租人由此而每期支付的租金相当于分期付款。融资租赁同分期付款购买相比，在还款形式上存在相似之处，都是用户先取得物品，再在以后相当长的时间内分期分批归还物品价款及相应的利息，都是以商品形态提供信用。但是，融资租赁并不等同于分期付款购买，两者这间存在着显著的差别。 

　　首先，从法律关系上讲，在租赁期内，租赁资产的所有权归出租人。承租人破产时，租赁资产不属于破产财产，出租行为是出租人行使所有权的体现。承租人只享有租赁资产的使用权，即未经出租人同意，承租人不得做出任何侵犯所有权的行为。如果有侵犯所有权的行为发生，出租人有权解除合同，收回租赁资产。分期付款购买是一种买卖行为，在购买方未还清货款之前，资产所有权的转移已经确定，即分期付款购买的是商品的所有权，在商品交付验收或合同生效时应已经从销货方转移到购买方，在购买方购货时，便表明商品已经出售给了购买方，商品应归购买方所有。只是在货款尚未付清之前，购买方承担一项债务，并以所购入的商品作为债务的担保物，而销货方保留的只是商品的抵押权。 

　　其次，从业务关系上看，融资租赁涉及出租人、承租人和出卖人三个方面的关系。在租赁业务成立时，必须签订买卖合同和融资租赁合同两个相互联系的合同，合同三方当事人的关系相当密切，任何一方违约，或要求变更、修改合同，都会影响其他两方的利益。一些复杂的租赁协议还涉及到长期贷款人，如杠杆租赁。而分期付款购买是买卖双方的关系，销货方多为制造商或经销商。合同的变更与违约只会影响买卖双方的利益。虽然分期付款购买也具有融资的性质，但销货方垫付的资金不管是自有的，还是借入的，都与达成这种交易无直接关系。

　　再次，现款者涉及的对象不同。融资租赁转移的是资产的使用权。这一权利待租赁期届满时由出租人收回。即使合同约定资产的所有权将在租赁期届满时转移，出租人作为所有人也完全可因承租人违约而在租赁期内收回租赁资产。同时，从承租人角度，它不受出租人所持有的租赁资产的种类的限制，承租人根据自身的需要，可自由选定合适的租赁资产，然后与出租人签订融资租赁合同，由出租人付款购买租赁资产，以供出租人给承租人使用。可见，融资租赁较之分期付款购买更为灵活、方便，能够更好地满足承租人对资产的需求。而分期付款购买主要是为了缓解购买方一次性支付能力不足的困难，其购买对象可以是固定资产，也可以是存货等流动资产，但局限于销货方持有的或所生产的商品。 

　　此外，融资租赁也不同于银行贷款信用和信托信用。在此不再赘述。

　　(2)经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。

　　在会计准则中凡不属于融资租赁的租赁都属于经营租赁。与融资租赁相比，经营租赁通常只涉及两方当事人--出租人和承租人。出租人购买租赁资产的过程是一个独立行为，通常与承租人无关。用于经营租赁的资产往往通用性强，有较好的二手市场，需要专门的管理，技术进步快，无形损耗大。在租赁期内，出租人一般要向承租人提供各类专门服务，如租赁资产的维护与保养。经营租赁以满足用户临时需要或季节性需要为主，因此租赁期通常较短。经营租赁租金属于一种非全额清偿，即出租人的投资回收来源于不同的承租人支付的租金。这些租金只是承租人取得资产使用权支付的代价，而非资产成本的回收。经营租赁一般可撤销，在租赁期届满之前，承租人出于自身的需要，经过一定的手续可提前解除租赁合同。在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。 

　　2.承租和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。 

　　在会计上确定租赁开始日的目的之一是作为进行租赁分类的基准日，因此在租赁开始日承租人和出租人对同一项租赁进行分类，能够体现与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否实质上发生了转移的要求，不能提前对租赁进行分类，也不能延后对租赁进行分类。

　　3.原则上，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。由于承租人和出租人的权利和义务是以一项双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。即一项租赁，如果承租人将其认定为融资租赁，原则上，出租人也应将其认定为融资租赁，而不应认定为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租人双方作重复反映。但是，如果存在独立于承租人和出租人双方作重复反映。但是，如果存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，在这种情况下，最低租赁付款额不等于最低收款额，因此在按照融资租赁的判断标准用出分类时，就会出现租赁开始日最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产原账面价值的比例与最低租赁收款额的现值占租赁资产原账面价值的比例不相等，从而可能会导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。此外，如果租赁双方所采用的折现率不同，也可能会导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。
 
　　4.如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款(续租除外)，由此改变了原来对租赁的分类，则出租人对承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发行承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。
 
　　三、租赁分类的具体标准 

　　承租人和出租人在对租赁分类时，应全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁： 

　　1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移组承租人。

　　这条标准是指，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将租赁资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

　　2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日应可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。 

　　这条标准有两层含义： 

　　(1)承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买或不购买租赁资产的权利。 

　　(2)在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于(通常低于5%，含5%，下同)届时该项租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理地确定承租人一定会购买该项租赁资产。

　　例1：出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1 000元的价格购买该项租赁资产，在签订租赁合同时估计该项租赁资产租赁期届满时的公允价值为30 000元，由于购买价格仅为公允价值的3.33%(低于5%的要求)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项租赁资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

　　3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可命使用年限的大部分，则该条件标准不适用。这实际上是一条时间性标准，它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分(通常为75%以上，含75%，下同)，而不是租赁期占该项资产全新时可使用年限的大部分。

　　需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该余判断标准不适用。

　　例2：某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于在租赁开始日该项设备尚可使用年限为7年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的85.7%(6年/7年)，符合第3条标准，因此，该项租赁应认定为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的42.9%(3年／7年)，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租出，租赁期为2年，此时，该项设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为租赁设备尚可使用年限的100%(2年／2年)，但由于在开始此次租赁前该项设备的已使用年限超过了全新时可使用年限(10年)的75%(8年／10年=80%>75% )，因此，不能使用该条标准来判断租赁的类型。

　　4.承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。

　　这实际上是一条价值补偿性标准，它分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例角度来判断租赁的类型。在租赁开始日，如果承租人计算得出的最低租赁付款额现值几乎相当于(通常为90%以上，含90%，下同)租赁资产的原账面价值，则从承租人角度，该项租赁应认定为融资租赁；如果出租人计算得出的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，则从出租人角度，该项租赁应认定为融资租赁。

　　同样需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该条判断标准不适用。
 
　　5.租赁资产性质特殊，如不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人专门为承租人订购或建造的专用设备，该专用设备是由承租人选定的生产商专门为承租人的特殊工艺和特殊用途设计的、一般不形成系列化产品的专用设备。这种专用设备有专购、专用性质，或者说是具有排他性，也即该项资产只能供此项租赁交易中的承租人使用，如果不作较大重新改制，其他企业无法使用。因此，从租赁一开始就可以说与该项资产的所有权有关的风险和报酬已经实质上转移给了承租人，该项租赁应认定为融资租赁。