关联方关系及其披露

　　一、关联方的概念及其特征

　　关联方是指"在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响。它们则视为关联方"(《国际会计准则第24号--关联方披露》)。作为关联方具有如下特征：

　　(一)关联方涉及两方或多方

　　关联方是关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间。任何单独的个体不能构成关联方关系。例如，一个企业不能构成关联方关系。

　　(二)关联方以各方之间的影响为前提

　　关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即，建立控制、共同控制和施加重大影响关联方存在的主要特征。 

　　(三)关联方的存在的可能会影响交易的公允性

　　企业在日常业务往来过程中，必然涉及到诸多方面，如供应商、代理商等，在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对单独中方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务会计报告一般认为是建立在公开交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公开交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到粉饰经营业绩的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。 

　　企业会计制度中有关关联方关系及其交易的披露，规范了关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则及方法，它提出了关联方关系的判断标准、关联方交易的类型、信息披露应包含的内容等。 

　　二、与关联方有关的几个概念

　　(一)控制与母公司和子公司

　　1.控制

　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制具有以下特点：

　　(1)决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务和经营政策时，可认为该企业或个人能够控制这个企业。

　　（2)获取经济利益是控制的主要目的。一个企业或个人控制另一企业的主要目的是为了获取一定的经济利益。这与投资的目相同。比如，通过使用被控制方的专有技术，从而获得超额收益。又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体等。 

　　控制可以采取不同的途径，主要有：(1)以所有权方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括：直接控制、间接控制、直接和间接控制。(2)以所有权和其他方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。(3)以法律或协议形成达到控制的目的。这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形成实质上能够控制另一方的财务和经营政策。如企业承包一家无投资关系，也无其他关联方关系的企业，则承包企业通过协议(承包合同)达到实际上能够控制被承包企业的目的。

　　2.母公司和子公司

　　母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司是指母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资企业的子公司。

　　可见，控制与被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键，而母子公司关系的存在又是以投资与被投资关系作为先决条件的。即当一方与另一方具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成母公子公司。

　　(二)共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的基本特征是：(1)两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，合营中的任何一方都不能单方面作出决定；(2)共同控制的基本方式是：合营各方所持有表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；合营各方虽然所持有表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制；(3)共同控制是以合营合同来约束的。

　　合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。可见，合营企业与共同控制相联系，其特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策，并且由合同约束投资各方的行为。可见，合营企业是以共同控制为前提的，投资企业通过与其他投资企业一起达到共同控制合营企业的目的。

　　(三)重大影响和联营企业 

　　重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。

　　联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的公司或合营企业的企业。可见，通常情况下，联营企业与重大影响相联系。

　　三、关联方关系的判断标准

　　在企业会计制度中，没有对关联方作专门的定义，是因为现实生活中的情况千变万化，纷繁复杂，企业会计制度不可能用一个定义涵盖所有的关联方关系。但是，企业会计制度中给出了判断关联方关系的标准，即"在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系"。从这一判断标准可以看出：

　　(一)企业会计制度所给了的判断关联方关系是否存在的标准，包括了横向和纵向之间存在关联方关系的主要形式。从纵向的关联方关系看，主要指一方能够控制、共同控制另一方，或能对另一方施加重大影响；从横向的关联方关系看，当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为关联方。

　　(二)关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。但横向和纵向存在关联方关系的侧重点不同，纵向的关联方关系在控制、共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方；横向的关联方关系仅仅指控制的情况，而不包括共同控制和重大影响的情形，即，如果两方或多方同受一方共同控制或受同一方施加的重大影响，则该两方或多方通常不视为关联方。

　　关联方关系往往存在控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征。但是，在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但是也应当将这两个企业视为关联方。

　　在企业会计制度中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括：

　　(一) 母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。

　　(二)不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。 

　　(三)企业与其合营企业。

　　(四)企业与其联营企业。

　　(五)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

　　主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者，主要投资者个人包括自然人和法定代表人。关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，通讯行使类似政策职能的人员，不包括董事会秘书、非执行董事、监事等。关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。由于主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员在处理与企业的交易时，能影响企业或受其影响，所以，企业会计制度中将其视为关联方。主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员构成的关联方关系的形式主要有：

　　1.企业与其主要投资者个人之间的关系。

　　2.企业与其关键管理人员之间的关系。

　　3.企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。

　　4.企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。

　　(六)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。其主要形式有：

　　1.企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。

　　2.企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。

　　3.企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。

　　4.企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。

　　在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：

　　1.关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门(或单位)之间，不包括部门(或单位)与部门(或单位)之间。部门(或单位)与部门)(或单位)之间的关系不是企业会计制度所规范的范畴。 

　　2.共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。

　　3.同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响的两方或多方之间，通常不视为关联方。

　　4.国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间如果存在控制、共同控制、重大影响，以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为存在关联方关系。

　　5.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，通常不视为存在关联方关系。 

　　6.在判断是否存在关联方关系时，应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。

　　四、关联方关系的披露要求

　　关联方关系披露的原则为：

　　(一)当关联方之间为企业，并且存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：

　　1.企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。这里的"注册资本"应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。
 
　　2.企业的主营业务。这里的"企业的主营业务"主要是指营业执照上注明的主营业务。

　　3.所持股份或权益及其变化。这里的"所持股份或权益及其变化"，应当披露金额和所持股份或权益的比例，并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。

　　(二)当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。这里的"关联方关系的性质"是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。