资产减值会计与利润操纵

    一、某些上市公司利用资产减值准备操纵利润的途径

    新的会计制度将四项资产减值准备扩大到八项准备，这有利于进一步挤去企业资产的“水分”，能为会计信息使用者提供更加真实、可靠的会计信息。但是，资产减值准备的确认和计量要求会计实务工作者较多地运用专业判断，使得公司在对外报告中，可以通过操纵一些可自由控制的损益确认项目，使利润在不同会计期间转移。如把以前年度未确认的损失及有可能在以后发生的损失在本期一并确认，以提高以后年度的业绩，或将本应作为损失确认在本期的项目不作处理，长期挂账，以提升本年的利润。这为上市公司利用资产减值准备操纵利润提供了空间。

    （一）计提资产减值准备的会计政策可选择性较强

    根据《企业会计制度》，企业对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上仍需完善。

    1.短期投资：企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵销掉一部分跌价损失，因此，按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种，制度未予明确。

    2.应收款项：企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法可供选择，且提取比例由企业自定，因而具有较强的机动性。此外，《企业会计制度》规定了“与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备”，同时也规定应在会计报表附注中披露“对某些金额较大的应收款项不计提准备，或计提坏账准备比例较低（5%或低于5%）的理由”，但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备。而内部往来计提准备与否，对企业损益的影响很大。

    （二）某些企业滥用会计估计以多提资产减值准备

    《企业会计制度》规定了多提的资产减值准备在转回当期应“原渠道冲回”，这能够防止企业利用应收款项坏账准备人为操纵利润。但由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价损失，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

    二、加强资产减值准备审计，遏制利润操纵资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，而审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，必然会增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，如有必要应当利用专家工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

    （一）在审计实施阶段

    注册会计师在审计资产减值准备时，通常可以采用以下程序：1.评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；2.复核资产减值准备计算的正确性；3.在可能的情况下，比较前期计提资产减值准备数与实际发生数；4.检查资产减值准备计提和核销的批准程序；5.检查期后事项；6.评价资产减值准备披露的充分性。

    在评价资产减值准备所依据的假设时，注册会计师应当考虑以下事项：了解假设是否有适当的根据，如政府统计数据、行业统计数据或被审计单位内部编制的数据；检查前期实际发生数，判断假设是否合理；计提各项资产减值准备所依据的假设是否相互矛盾；是否与管理当局的计划相符。

    注册会计师应当依据被审计单位前期财务状况和经营成果、所处行业的惯例、管理当局的计划，评价计提资产减值准备所使用的计提方法是否适当，还应当复核资产减值准备各项计算的正确性。复核的范围应依资产减值准备计算的复杂性、资产减值准备对会计报表公允反映的影响程度、注册会计师对被审计单位管理当局计提资产减值准备程序和方法以及相关内部控制制度的评价结果而定。

    在可能的情况下，注册会计师应当比较前期计提资产减值准备数与实际发生数，以取得关于计提资产减值准备程序可靠性的证据；确定是否需要调整资产减值准备的计提方法；确定实际发生数与计提资产减值准备数的差异，并注意被审计单位是否已做适当的会计处理。此外，注册会计师应当检查被审计单位资产减值准备计提和核销程序是否符合《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》的规定，是否经过经理、董事会或股东大会的批准，是否有书面报告等证明文件。

    （二）在审计报告阶段

    注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应将其视为一项错报，并同其他错报一并考虑。如差异金额在可接受范围之内，则不必调整；但各项差异的累积数对会计报表造成重大影响时，注册会计师应将各项差异综合起来考虑。被审计单位对资产减值准备计提不合理或披露不充分时，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当考虑其对审计报告的影响。