内部人控制是指公司管理当局把持了公司的经营管理，股东大会的权利被削弱。本文以此为前提主要基于以下考虑：我国上市公司股权集中导致的内部人控制现象严重，且在短期内难以解决。由于我国特殊的经济情况，很多上市公司都是由国有企业改造而来，他们不仅有自己的管理当局，还有一个作为发起人的国有控股股东，而且国有股不能上市流通，所以在上市公司中普遍存在着股权集中的现象。据资料，截至1999年10月25日，我国已有1003家上市公司，发行总股本数为2816亿股，其中国有胜约1902亿股，占比67.56％，并且在总股本超过4亿元的112家公司中，国有股比例超过70％的占了半数以上。在这种集中的股权结构下，董事会成员主要、甚至全部来自作为发起人的国有企业，且大多同时为公司高层管理人员，董事长兼总经理的现象普遍，导致了严重的内部人控制现象。
二、一些说明
内部人控制在本文狭义地解释为管理当局决定审计人员的聘任和变更以及是否委托审计人员提供非审计服务，并直接支付费用。以此为前提意味着审计选聘制度和审计收费制度既定，因此本文不再讨论这两项制度以及审计委员会制度和独立董事制度（旨在完善审计选聘制度）对虚假财务报告的影响。
虚假财务报告是指多报收益的报告，虽然在存在报酬契约时和为避免政治成本，管理当局也有隐瞒收益的动机，但在我国主要表现为多报收益。
虚假财务报告的对外呈报需要同时满足两个条件：一是管理当局编制了虚假财务报告；一是审计人员出具了虚假审计报告，即审计人员对管理当局编制的虚假财务报告发表了标准的无保留审计意见。
假定审计技术是一个外生变量，即审计人员能够发现财务报告中存在的任何重大错报，所以虚假财务报告的对外呈报是管理当局与审计人员共谋的结果。共谋分消极的共谋与积极的共谋：消极的共谋指审计人员屈服于被管理当局解雇的压力而妥协独立性，主观上并不愿意作假；积极的共谋指审计人员为了获得额外收益而放弃独立性，具有主观上的意愿性，额外收益一般表现为支付的审计费显著高于正常水平。
如果审计人员对管理当局编制的虚假财务报告出具了非标准无保留意见的审计报告，则管理当局倾向于解雇审计人员[1].
三、分析过程
1.分析方法。
从行为经济学的角度，可以把市场经济中的个人和主体一般性地界定为“逐利的理性经济人”，那么他们的行为模式主要取决于该项行为可能产生的预期收益和预期成本比较，即当一项行为的预期收益大于预期成本时，行为主体就会为之；反之，则不为之。行为主体的预期受当时制度安排的影响，其作用过程为：制度安排→行为主体预期→行为模式。按照这种分析方法，虚假财务报告的对外呈报应当满足以下两个条件：一是在现行制度安排下管理当局编制虚假财务报告（管理当局作假）的预期收益大于预期成本；一是审计人员出具虚假审计报告（审计人员作假）的预期收益大干预期成本。为了分析制度安排对他们预期的影响，下面构建他们的预期函数。
2.构建函数。
管理当局作假的预期收益函数：EIm=PmlxRm
管理当局作假的预期成本函数：ECm=Pm2xpm3xlmxACm
审计人员作假的预期收益函数：EIa=PalxNx（ERA+ERn-a）＋OIa＋ARa
审计人员作假的预期成本函数：ECa＝Pa2xPa3xLaxACa
3.变量说明。
EIm：管理当局作假的预期收益。
Pml：管理当局预期审计人员妥协的概率。
Rm：管理当局从作假中所获得的增量报酬，它是作假金额与报酬契约的函数。
ECm：管理当局作假的预期成本。
Pm2：管理当局预期作假被发现的概率。
Pm3：管理当局预期作假被发现后受到惩罚的概率。
Lm：管理当局预期受到惩罚而承担的责任。
ACm：管理当局承担责任的能力系数，是管理当局实际承担责任的能力与应承担责任的比值。
EIa：审计人员作假的预期收益。审计人员不作假的后果是被管理当局解雇或虽不被解雇但不能获得额外收益，因此，审计人员作假的预期收益是被“连续聘任”所获得收益（消极性共谋时）或者再加上额外收益（积极性共谋时），这里强调“连续聘任”的收益，因为审计人员被解雇还可以接受别的单位委托，所以这里的作假收益不是指审计费收人。
Pal：审计人员预期保持了独立性而被管理当局解雇的概率。
N：审计人员预计连续提供服务的审计期间数。
ERa：审计人员从连续提供审计服务中获得的经济租。因为审计人员已经熟悉了连续委托单位的情况，所以他对连续委托单位进行审计所支出的成本要低于对一个新委托单位进行审计所支出的成本，这个成本节约额就是审计人员从连续提供审计服务中获得的经济租。
ERn-a：审计人员从连续提供非审计服务中获得的经济租，解释同ERa. OIa：审计人员被解雇后不能立即找到新的委托单位而导致的审计费和非审计服务费损失以及重新签约的交易成本。
PalxNx（ERa＋ERn-a）＋OIa：审计人员消极性共谋的预期收益。
ARa：审计人员预期积极性共谋能从管理当局获得的额外收益，即管理当局支付的审计费高于正常水平的差额。
ECa：审计人员作假的预期成本。
Pa2：审计人员预期作假被发现的概率。
Pa3：审计人员预期作假被发现后受到惩罚的概率。
La：审计人员预期受到惩罚而承担的责任。
ACa：审计人员承担责任的能力系数，是审计人员实际承担责任的能力与应承担责任的比值。
4.分析制度安排对上述变量的影响及我国现行制度安排。
以内部人控制为前提，排除了对审计委员会制度、独立董事制度。审计选聘制度和审计收费制度的讨论后，本文选择以下因素进行分析：（l）业绩评价机制与激励机制。该制度与报表数字的相关性越高，管理当局从作假中所获得的增量报酬Rm越大，极端地讲，如果业绩评价和激励完全不以财务报表上的数字为依据，则管理当局虚报收益的动机将大大降低。而目前我国上市公司对经理人员的业绩评价和激励多是根据财务指标，很少用到非财务指标，这必然会助长其作假的动机。
（2）变更审计人员披露制度。该制度越严格，管理当局随意变更审计人员时受到的压力越大，则审计人员预期保持了独立性而被管理当局解雇的概率Pal越小，作假的预期收益也就越小。我国证监会于1996年7月29日发布的《关于上市公司聘用、更换会计师事务所（审计师事务所）有关问题的通知》中规定，上市公司解聘会计师事务所要在有关的报刊上予以披露，但并未强制要求上市公司披露更换的原因，只是规定在必要时说明，对管理当局的披露要求过于宽松。
（3）强制性连续聘任制度和（或）强制性变更制度。强制性连续聘任制度规定上市公司必须至少连续聘任一家审计机构若干个（假设为S）审计期间，那么在强制性聘任期间内，审计人员预期保持了独立性而被管理当局解雇的概率Pal为0，该制度保证了审计人员至少获得S期的经济租，其消极性共谋的收益只包括从超过强制性聘任期间后再被连续聘任的期间所获得的经济租，在这种制度下，审计人员作假的预期收益函数修正为：EIa=Palx（N－S）x（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa可见，在其他条件不变的情况下，审计人员消极性共谋的预期收益小于没有强制性规定时的预期收益。
强制性变更制度规定管理当局至多只能连续聘任同一家审计机构若干个（假设为T）审计年度，到期必须更换。在这种制度下，无论审计人员是否作假，他都不能获得到期日后的经济租，其作假的预期收益函数修正为：EIa=Palx（T-t）x（ERa+ERn-a）+OIa+ARa t为已经接受委托的期间数，t越大，作假的预期收益越小，最大为：PalxTx（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa当T小于（一般都小于）审计人员预计连续提供服务的会计年度数N时，审计人员作假的预期收益小于没有强制性规定时的预期收益。
如果同时实施了强制性连续聘任制度和强制性变更制度，即规定必须至少连续聘任S个期间，但当达到T个期间时必须更换，则审计人员作假的预期最大收益为：
Palx（T－S）x（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa
特别地，当T=S即一定期间内不能更换但到期必须更换时，审计人员作假的预期收益为OIa＋ARa，可见，在同时实行两种强制性制度的情况下，审计人员作假的预期收益最小。我国目前没有这方面的规定。
（4）上市公司平均的内部控制制度。委托单位的内部控制制度对审计成本的影响主要体现在初次审计中，当审计人员对委托单位的情况熟悉后，再对它进行连续审计时，所支出的审计成本与初次审计相比将维持在一个较低的水平，而且这种支出已经与委托单位的内部控制制度的关系不大，因此，如果上市公司平均的内部控制制度越有效，则审计人员对新的委托单位进行初次审计时所估计的审计风险就越低，支出的成本也就越低[2]，那么审计人员从连续委托中所获得成本节约额即经济租ERa越少，作假的预期收益也就越低。
我国上市公司内部控制普遍薄弱，绝大多数企业还未认识到内部控制的重要性。而且我国也尚未正式提出权威性很高的内部控制标准规范体系，虽然有关法律法规也对内部控制作了一些规定，但对于如何执行却没有做出具体规定，而且不同规定的出发点不同，缺乏系统性和一致性。财政部以财会［2001］41号文件发布了《内部会计控制规范一基本规范（试行）》和《内部会计规范一货币资金（试行）》，然而基本规范也是非常原则性的，在现实中缺乏可操作性，而且仅仅一项货币资金规范还远未达到内部控制规范体系完整性的要求[3].（5）审计市场竞争。竞争越激烈，审计人员寻找新的委托单位所需要的时间越长，审计人员被解雇后不能立即找到新的委托单位而导致的审计费和非审计服务费损失以及重新签约的交易成本OIa越高，其作假的预期收益也就越高。
我国的会计师事务所（审计师事务所）有几千家，具有上市公司审计资格的事务所多达105家，严重存在供大于求的状况，审计市场存在着低层次的激烈竞争，事务所有时为了保持客户，不得不向管理当局妥协。
（6）事务所的规模和性质。这两个因素都影响审计人员承担责任的能力系数ACo规模越大，承担经济责任的能力越强；在相同规模条件下，承担无限责任的合伙制事务所的出资人比承担有限责任的有限责任事务所的出资人承担经济责任的能力强。承担经济责任的能力越强，作假的预期成本就越大，如果不考虑刑事责任和行政责任，一个一无所有的人敢于做任何违法的行为，因为他没有承担经济责任的能力，违法的预期成本为零。
我国目前事务所的规模普遍偏小，相关法规规定只要出资30万元就可以成立有限责任事务所。现行法规规定事务所可以采取有限责任形式和合伙制形式，而出资者出于规避风险的考虑往往采取有限责任的形式。
（7）非审计服务。审计人员向委托单位提供的非审计服务越多，审计人员从连续提供非审计服务中获得的经济租ERn-a就越多，作假的预期收益越大。我国目前审计人员向委托单位提供非审计服务的情况很少[4]，可能主要是审计人员专业胜任能力的原因。
（8）审计费披露制度。如果要求上市公司披露审计费支付情况，并对显著高于正常水平的支付说明原因，则审计人员预期积极性共谋从管理当局获得的颔外收益ARa会很小，作假的预期收益也会很小。我国目前未对上市公司审计费信息披露做出规定，而且审计费困地域差异没有统一的标准，无法确定审计费的正常水平。
（9）监管力度。监管力度越强，管理当局与审计人员预期作假被发现的概率Pa2、Pa2越大，作假的预期成本ECm、ECa越高。我国的证券市场发展时间短、存在着监管体系薄弱、监管手段落后、监管人员不足的现象，投资公众多是投机者，缺乏监督的积极性[5].（10）法律制度。法律责任规定得越严厉，管理当局和审计人员预期受到惩罚而承担的责任Lm、La越大。法律责任规定得越明确，管理当局和审计人员预期作假被发现后受到惩罚的概率Pm3、Pa3越高。此外，行为主体的预期还受到法律执行效果的影响，在一项法律刚颁布时，行为主体预期的违法成本可能很高，但是如果法律在实践中不能得到有效执行，违法者不能受到应有的惩罚，那么行为主体预期的违法成本会逐渐变小，因此，法律越能得到有效执行，Pm3、Pa3、Lm、La越大，作假的预期成本越高。
我国现行法律体系对如何认定及由谁认定管理当局和审计人员的法律责任规定得不明确。法律责任以行政责任为主，缺乏威慑性；被处以刑事责任的案例不多，即使处罚也不十分严厉，轰动一时的琼民源案件的最后判决结果是两人分别被处以两年和三年徒刑，与该案件的恶劣程度相比不够严厉；关于民事责任的规定也十分原则，缺乏可操作性[6].在以上影响因素中，凡是能提高审计人员作假的预期成本、降低预期收益的制度安排都能提高审计人员的独立性，从而降低管理当局预期审计人员妥协的概率Pml，这些制度安排对防范虚假财务报告的对外呈报具有乘数效应。
5.分析结果。
按照本文提出的分析方法，凡是能提高管理当局和审计人员作假的预期收益、降低预期成本的制度安排，都会促使虚假财务报告的对外呈报；反之，则能防范虚假财务报告的对外呈报。根据上面的分析过程，我们得出了能有效防范虚假财务报告的制度安排，见下表：
分析结果汇总表
制度因素有效防范虚假财务报告的制度安排
业绩评价体系和激励机制与财务指标的相关性低
审计人员变更披露制度严格
强制性连续聘任制度
和（或）强制性变更制度存在
内部控制制度有效
事务所规模大
事务所性质无限责任
审计市场竞争不激烈
非审计服务禁止或限制提供
审计费披露制度严格
监管力度大
法律制度 法律责任明确、严厉，法律执行有效
四、结论
由以上分析可知，为了防范虚假财务报告的对外呈报，在存在内部人控制的前提下，我国应采取以下制度安排：①在业绩评价体系和激励契约中引进非财务指标，建议采用包括财务方面、客户方面、内部经营过程方面、学习和成长方面的平衡计分卡综合业绩评价体系；②制定严格的审计人员变更披露制度，要求披露变更的具体原因；③制定强制性连续聘任制度和（或）强制性变更制度；④制定完善的、可操作性强的内部控制制度规范体系，提高上市公司总体的内部控制制度的有效性；⑤提高事务所的最低注册资本限额，强制事务所进行联合与兼并，以扩大事务所的规模和降低审计市场低层次的竞争程度；⑥强制规定事务所只能采取合伙制形式；⑦禁止或限制审计人员向被审计单位提供非审计服务；⑧制定严格的审计费披露制度和全国统一的行业收费标准，要求对于显著高于正常水平的审计费支付解释具体原因；⑨加强证监会、注册会计师协会对管理当局和审计人员的监管力度；⑩完善法律制度，明确和提高管理当局和审计人员承担的法律责任（尤其是民事赔偿责任），加强执法力度。
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