会计目标理论的重新构造及融合

　　中国会计正处于一个改革的非常时期，中国会计学者对会计目标问题予以特别的关注是非常自然的。这不仅是因为他们已经正在切身感受着会计改革所带来的传统会计理论和研究方法的变革，而且还因为他们在进一步改革中正面临着重建会计理论结构的任务。本文试阐述一种融合的会计目标理论，并运用这种理论进一步讨论它对现代会计的理论支持。

　　一、会计目标的特征

　　会计研究的起点是会计目标，它应具备两个基本特征：(1)应直接反映社会经济环境的变化，反映会计系统的内在要求；(2)在会计理论与会计实践上应具有一致性，能够将会计理论和会计实践有机结合起来。这两个特征是保证会计理论具有解释和预测能力的重要基础，也是保证会计系统正常运行的重要前提。一方面，会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计假设、会计原则和会计技术的基础，另一方面，会计目标是会计系统运行的导向，是会计实践活动的出发点和归宿。

　　二、会计的重要使命：反映受托经营责任

　　会计的重要使命在于反映受托的经营责任。受托经营责任产生的前提是所有权和经营权的分离，所有权和经营权的统一是不会产生受托经营责任的。终极所有权和法人财产权的分离使受托责任更加完善。当所有权明确分为终极所有权和法人财产权之后，“委托——受托责任关系”才真正得以形成，受托经营责任的内容也才更加完善。受托经营责任产生于一定的产权结构，但其履行效果又反过来影响原有的产权结构。

　　在“委托——受托责任关系”广泛存在的情况下，产权主体必然会密切关注受托经营责任的履行情况，同时，受托者也有义务和责任借助于会计系统向委托者报告受托经营责任及其履行情况。因此，反映受托经营责任必然成为会计的目标取向。会计在现代会计学中反映受托经营责任及其履行情况十分明显，因此可以说，会计的真实使命在于全面反映产权关系，体现产权的基本意志，维护产权主体的利益。可见，只要所有权和经营权分离，终极所有权和法人财产权分离，会计就必须以恰当的财务报告来陈述其依附的主体的受托责任及其履行情况。会计反映受托经营责任仍然是通过会计信息来实现的。

　　三、反映受托经营责任的不完全性及其弥补

　　我们承认会计反映受托经营责任是会计的目标，这是否意味着它就是会计的唯一目标呢?回答是否定的。因为会计反映受托经营责任具有不完全性，不能涵盖会计目标的所有方面，将受托经营责任扩展到经营者与业主、债权人、政府、公众等广义的责任关系，是不恰当的。从本质上看，受托经营责任是经营他人财产所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。所以，企业经营者与资源所有者以外的信息使用者之间并没有真正意义上的“委托——受托责任关系”，而仅仅是一种经济往来关系或义务关系。因此，将反映受托经营责任作为会计的目标所具有的不完全性，必须通过会计提供有助于经济决策的会计信息这一目标来弥补。

　　四、融合理论及对现代会计的支持

　　综上所述，我们可以概括会计目标的融合理论，它的基本思想是：(1)会计目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经营责任两个方面。无论是反映受托经营责任还是有助于经济决策，都是通过会计提供信息来实现的。(2)会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一。会计信息生成系统侧重于反映受托经营责任的会计目标，会计信息分析利用系统侧重于有助于经济决策的会计目标。

　　融合理论是通过会计目标、会计信息质量特征、会计信息的类型以及会计计量模式之间的内在因果关系来对会计进行理论支持的。它们之间的关系是：(1)会计信息生成系统：反映受托经营责任→会计信息的可靠性→事实性信息→着眼于历史的计量模式；(2)会计信息分析利用系统：有助于经济决策→会计信息的相关性→预测性信息→着眼于现在和未来的计量模式。这种内在的因果关系不但决定了会计计量模式的选择，而且增强了会计信息的可靠性和相关性，提高了会计信息整体的有用性，从而实现现代会计既反映受托经营责任又有助于经济决策的目标。

　　五、融合理论的理论和现实意义

　　从理论上看，融合理论揭示了现代会计理论中一系列范畴中具有相斥性质的内在必然性，有利于建立起以会计目标为导向的现代会计理论结构体系。在现代会计理论中，经常遇到一些具有相斥性质的范畴，从表面上看，这些相斥的范畴似乎仅仅是概念上的差异，其实，它们背后有着不同的理论基础，反映了不同会计目标的内在要求。可靠性、历史成本、会计学收益、财务资本保持、名义货币单位等等，反映了受托经营责任会计目标的内在要求，而相关性、重置成本、经营学收益、实物资本保持、一般购买力货币单位则体现了有助于经济决策会计目标的内在要求。现代会计理论研究的一个重要任务就在于从会计目标出发，在理论上阐述这些范畴之间的矛盾性，并寻找协调这种矛盾性的途径，从而构建起首尾一贯的会计理论体系。

　　从实务上看，融合理论揭示了现代会计信息系统的内在结构，有利于建立以会计目标为导向的现代会计信息系统。长期以来，我们将会计信息系统狭义地理解为会计信息的生成系统，把本来属于会计信息系统重要组成部分的会计信息分析利用系统排斥在外。因此，必须从理论上重新审视会计信息系统的内涵，确立会计信息系统是“会计信息生成系统和会计信息分析利用系统有机统一”的概念。