我国政府预算与会计引入权责发生制的思考

    收付实现制，又称现金制，在政府预算和会计中一直占有绝对性的地位，这种传统的收付实现制预算在相当长的一段时期在国家的财政管理中发挥着举足轻重的作用。但从20世纪90年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制（也称应计制）逐步引入政府预算和会计中。目前，经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有一半以上的国家在政府预算和会计中不同程度地采用了权责发生制，还有更多的国家正在计划进行这一方面的改革。我国随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构筑，部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等改革不断深入，权责发生制政府会计和预算改革是财政制度改革的重要组成部分。

    一、我国政府预算与会计中引入权责发生制的必要性

    （一）实现我国政府职能转变的必然要求

    在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。而20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共品的提供。在这一转变中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变，政府从直接“干预”经济到间接“调控”的转变。

    政府职能的转变，意味着政府不再是“万能”的政府，而是要求政府按照市场经济原则运作。因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金（超出目前一般意义上的纯预算资金）运动的信息，以及上述资金运动相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等等，而这些是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。

    （二）适应政府投融资体制改革的必然要求

    在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，政府提供公共产品和服务的方式向市场化的方向发展。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，方式多样化，从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府，政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。而且，随着政府采购制度的完善，政府对一部分的公共产品和服务进行招投标，交给市场（非政府部门）来做。当私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。

    （三）全面揭示政府债务的必然要求

    随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支的矛盾日益尖锐，赤字和公债规模日益扩张，通货膨胀率提高，这是世界各国政府面临的难题。我国自1998年实施积极的财政政策以来，为刺激经济增长，发行国债用于基础设施，拉动投资和消费，效果显著。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线，但是如果考虑到“隐性债务”如地方政府欠发工资的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力，我国中央和地方政府的财政风险不容忽视。在现行收付实现制下，只反映当年还本付息的支出，不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息，以及应计提的养老金等信息，所以无法获得全面的政府债务信息，不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。

    （四）我国政府“入世”及应对国际竞争的必然要求

    在经济全球化浪潮中，政府就是一个“企业”，一个面临全球市场竞争的“企业”。对“入世”，我们的注意力主要集中在给企业带来的机遇和挑战，至于给政府带来的影响却容易被忽视。中国入世首席谈判代表龙永图于2001年初在广西就我国加入世贸组织的有关问题所作的专题报告，对政府是一个预警。他说：“加入世贸组织以后，受冲击最大的是政府管理经济的方式和职能”。政府这样的超级性的“企业”，在国际市场中开始了“面对面”的竞争。

    中国的“入世”，关键是政府的“入世”。经济全球化使政府变成了“企业”或使政府“企业化”。既然是“企业”，当然就要按“企业”规则办，这样才能生存和发展。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入成本的配比，对提高企业的经营效益有很大的促进作用。政府预算与会计引入权责发生制可以较好适应政府公共管理的要求，实现以“绩效”为导向的管理。

    （五）政府会计信息的内在要求

    一是现代政府会计目标发生重大变化。政府会计目标是政府会计满足其会计信息使用者的需求，即反映政府履行受托责任的情况。传统上，政府受托责任的核心是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求，这一定位不能适应当前已经剧变了的经济环境的内在要求。在当今经济全球化的大背景下，政府受托责任的具体内容与形式发生了根本性的变化。这种由不同的公共管理理念决定的会计目标差异，必然导致不同的会计技术选择，也就是它决定了政府会计方法基础的选择。

    二是收付实现制本身的缺陷。收付实现制是会计期间款项的实际收付为基准确定收入和费用。它存在以下缺陷：一是低估了当期的财政支出，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家下一年度的预算编制。二是采用收付实现制，以会计期间款项收付为标准入账，当费用发生与支付不在同一会计期间时，会计记录的支出不能正确反映当期业务活动所支付的代价，因此不能真实、准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费。三是不利于公共资源的管理使用。收付实现制会计只对支付款项的物资入账，而在实际操作中，资金支付与物资到达往往不一致，故容易造成物资入账不及时，管理混乱，资源浪费严重。

    二、改革我国政府预算与会计基础———引入权责发生制

    权责发生制政府预算与会计基础不仅仅是技术上的改革，它是政府预算与会计功能的根本性的变化。权责发生制在强化政府会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出、以及提高财政信息的准确性方面发挥积极作用，是一种适应现代政府管理要求的宏观管理信息系统和管理手段。

    （一）政府预算与会计确认基础：收付实现制与权责发生制

    收付实现制与权责发生制，就其本质而言，作为本期收入和本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是一种假设。前者以款项的实际收付作为基准确认收入和费用，后者以权利义务的发生作为基准确认收入和费用。收付实现制主要向会计信息使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。权责发生制会计信息包括主体控制的经济资源信息，从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，用于评价经济主体财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。从会计信息的内容来看，权责制信息更具决策的相关性，较好地反映了政府部门受托责任的履行情况。

    我国现行预算会计制度规定，政府会计核算和预算编制采用收付实现制确认基础。在现金支付时，确认支出，但支出后形成的资产在目前我国的预算会计（指总预算会计）得不到反映。它虽然客观如实地记录了现金流量，却没有反映政府掌握的公共资源存量，也就无法确认当期业务所消耗的存量资源。

    权责制下“成本”概念取代了现金制下的“支出”，支出反映的是“所得到”的物品或服务的市场价值，费用反映的是为生产政府产出“所消耗”（或使用）的资源价值。现金制的实质是将政府支出总量同收入总量相配比，这种形式的配比对于比较和评估绩效几乎没有实际意义。权责发生制则是强调特定产出的确认与资源耗费的期间进行配比，并且对于未来现金支出的政府承诺也要提前确认。权责发生制与收付实现制的区别，正如美国学者ClarlsT.Horngren等所说：“权责发生制下的收益能更好地计量营业成果与付出努力的关系，因为它是对主体创造价值的一个全面的总结，现金收付制只关注主体通过目前营业所获现金的能力，这是个狭隘但又重要的问题。”

    （二）建立健全而透明的政府预算和会计体系———引入权责发生制

    纵观各国权责发生制预算与政府会计改革取得的成效，它在改善政府管理绩效上都普遍达到了预期的目的，对政府部门的长远发展有着深远的影响。我国自1994年实施分税制改革后，财政体制的改革一直集中在收入方面，近年来我国相继推出了部门预算、国库集中支付、政府采购等一系列财政支出方面的改革，提出了要构建公共财政框架下的财政支出体系，这些改革标志着我国改善政府治理结构，提高政府绩效，创建现代“管理型”政府的开始。世界经济合作与开发组织公共事务管理局预算与管理主任AlexMatheson曾说过，健全而透明的预算和会计建设是良好的公共部门治理的基石。我国按公共财政体制的要求，采用权责发生制会计和预算，建立以绩效考核为目标的管理信息系统，对提高我国政府竞争力有十分重要的意义。

    第一，实现公共资源的优化配置。现金制预算和会计信息只是反映当期的财政资源，而无法全面反映政府公共资源存量，故整个政府公共资源的使用和配置状况对于外部和内部信息使用者都无法获得。从外部政府信息需要来说，将导致无法实现有效的监督；从内部政府信息需要来说，将使管理者无法据以进行合理科学的决策。权责发生制基础不仅反映当期的财政结果，同时抓住当期决策的长期结果，更强调资产负债表而不是经营状况表。政府活动从纯粹的预算分配向积极的财政管理扩展，应计制的引入提高了政府整体对人大会的受托责任，扩大了评估政府财政状况的信息范围及提高管理者对其正确掌握的资产的意识。因此，权责发生制以对公共资源的监督和使用的信息约束，实现对其的优化配置。

    第二，有效地控制财政支出。收付实现制在传统的预算管理中对控制支出取得一定的成效，它侧重于对一个财政年度内资金拨付“不超预算”的控制。这种控制模式往往置财政资金控制者如财政部门和财政资金使用者如政府各行政职能部门处于对立的地位，前者往往掌握预算的“最后防线”，后者却想方设法为自己多争“预算”份额或者在“最后防线”上再追加一点，所以这样只能是一种“形式”上的控制，并不能从根本上控制财政支出的总额。

    权责发生制是从政府部门的产出即提供的公共产品及公共服务的规模及质量上确定拨款。根据现金制信息所进行的管理控制的主要形式是按“时间”。这样做使得管理者为了确保预算任务的完成而对业务的时间安排加以操纵。然而进入应计制系统后，这种可能性大大降低了。应计制将责任和义务的发生作为确认基准，管理者不再具有影响时间的能力了。因此，他们需要集中关注的是所消耗的资源及其为其所支付的价格，也就使得管理者即财政资金使用者从根本上关心资金使用的效率。所以说，应计制的实施有利于引进效果更佳的财政控制系统。

    第三，有效地评价政府绩效和工作效率。现金制下的“支出”并不能反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本，也就不能实现收入与成本的配比。权责制预算和会计改革的主要课题是将重点从投入转向结果。在权责发生制基础上的政府会计信息，对提供的产品、服务与成本、费用进行配比，使政府的业绩透明化，有利于广大纳税人及社会公众（在我国更主要是指人大机关）评价政府部门履行职能的状况以及它们的工作效率。要提高政府部门的服务质量，最根本的要求是使这些部门承担管理受托责任。开发和应用权责发生制会计和预算信息，正是明确政府部门承担相应的责任，形成与私人部门信息系统中相同的激励机制。

    第四，为防范国家财政风险提供决策依据。对政府长期债务，现金制会计信息得不到全面反映，只在偿还当期（支付时）予以确认，本期应承担而在未来期间支付的债务及利息无法反映，也就不能全面反映政府债务状况，往往低估了财政风险。这也就令人无法接受将财政负担转移给了后代。权责发生制预算与会计能够真实、全面反映政府的财政状况，使政府能够及时了解各种风险情况，提高防范风险的能力。如新西兰政府对森林有大量投资，但由于木材价格和汇率变动造成投资价值的波动，为了避免这种风险，政府卖出了股份，正是由于这些风险在资产负债表上的明显反映以及对价值变动采用的权责发生制的核算方法，才为政府防范风险提供了决策依据。

    第五，提高政府的长期持续能力。传统的政府管理理念认为，对公民收税的权力消除了对政府持续经营能力的担心。而那些购买政府债券的人也相信“纳税的力量”能充分保证他们的债券能够被偿还。所以政府关心财政资源的短期筹集和使用，现金制的预算和会计信息往往可以满足上述要求。但是随着现代政府公共受托责任的加强，众多的有权和需要知道政府事务的人们要求有全面和透明的信息来评估政府的责任。权责发生制下，政府部门拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货都有得到清楚反映，对财政支出区分经常支出与资本支出，对各类固定资产计提折旧，可以充分了解这些资源的状况和使用效率，从而提高公共资源的配置效率，有利于政府部门进行合理的长期决策，提高政府的持续能力。