非货币性交易中涉及多项资产的会计处理

　　企业发生非货币性交易时，有可能涉及多项资产，即，企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。非货币性交易涉及多项资产的交换时，企业不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换。此外，还可能涉及补价。所以，非货币性交易中涉及多项资产的会计处理，首先应区分涉及补价与否；其次，在涉及补价的情况下，还应再区分支付补价与收到补价，分别进行会计处理。
 
　　(一)没有补价情况下的会计处理 

　　企业发生的非货币性交易，涉及多项资产时，在没有补价情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，唯一的区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 

　　例8：长江股份有限公司以生产经营过程中使用的一辆货运汽车和一辆客运汽车同时交换黄河股份有限公司在生产经使用的一台机床和十台电脑。长江股份有限公司货运汽车的账面原值为200 000元，在交换日的累计折旧为100 000元，公允价值为150 000元；客运汽车的账面原值为100 000元，在交换的累计折旧为50 000元，公允价值为75 000元。黄河股份有限公司机床的账面原值为300 000元，在交换日的累计折旧为200 000元，公允价值为160 000元；电脑的账面原值为80 000元，在交换日的累计折旧为20 000元，公允价值为65 000元。假设长江股份有限公司和黄河股份有限公司都没有为固定资产计提固定资产的减值准备；整个交换过程没有发生相关税费。 长江股份有限公司的会计处理如下：
 
　　第一步，计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 

　　机床公允价值占换入资产公允价值总额的比例： 160 000/(160 000+65 000)=71% 

　　电脑公允价值占换入公允价值总额的比例： 65 000(160 000+65 000)=29% 

　　第二步，计算确定各项换入资产的入账价值 

　　机床的入账价值：(100 000+50 000)×71%=106 500(元) 

　　电脑的入账价值：(100 000+50 000) ×29%=43 500(元) 

　　第三步，会计分录 

　　　借：固定资产清理 150 000 
　　　　　累计折旧 150 000 
　　　　贷：固定资产--货运汽车 200 000 
　　　　　　　　　　--客运汽车 100 000 

　　　借：固定资产--机床 106 500 
　　　　　　　　　--电脑 43 500 
　　　　贷：固定资产清理 150 000 

　　黄河股份有限公司的会计处理如下： 

　　第一步，计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 

　　货运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：150 000/(150 000+75 000)=66.67% 

　　客运汽车公允价值占换入资产的入账价值 

　　货运汽车的入账价值：(100 000+60 000)×66.67% =106 672(元) 

　　客运汽车的入账价值：(100 000+600 000)×33.33% =53 328(元) 

　　第三步，会计分录 

　　　借：固定资产清理 160 000 
　　　　　累计折旧 220 000 
　　　　贷：固定资产--机床 300 000 
　　　　　　　　　　--电脑 80 000 

　　　借：固定资产--货运汽车 106 672 
　　　　　　　　　--货运汽车 53 328 
　　　　贷：固定资产清理 160 000 

　　(二)涉及补价情况下的会计处理 

　　企业发生的非货币性交易，涉及多项资产时，在涉及补价的情况下，基本原则与单项资产的会计处理原则基本相同，主要的区别是需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
 
　　具体来说，支付补价的，基本原则是按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付的相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
 
　　收到补价的，首先应按如下公式计算确定换入资产的入账价值总额和应确认的收益：
 
　　换入资产入账价值总额=换出资产账面价值总额-(补价／换出资产公允价值总额) ×换出资产账面价值总额+应支付的相关税费
 
　　应确认的收益=补价-(补价／换出资产公允价值总额) ×换出资产账面价值总额 然后按换入各项资产的公允价值占抽象入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
 
　　例9：为适应业务发展的需要，经协商，甲饮食公司决定以生产经营过程中使用的餐厅和一台食品加工机换人乙出租汽车公司的一辆丰田汽车和一辆奔驰汽车。甲饮食公司餐厅的账面原值为800 000元，在交换日的累计折旧为105 000元，公允价值为700 000元；食品加工机的账面原值为1 000 000元，在交换日的累计折旧为400 000元，公允价值为600 000元。乙出租汽车公司丰田汽车的账面原值为1 850 000元，在交换日的累计折旧为1 000 000元，公允价值为850 000元；奔驰汽车的账面原值为800 000元，在交换日的累计折旧为300 000元，公允价值为550 000元。甲饮食公司另外向乙出租汽车公司支付银行存款100 000元。假设甲饮食公司和乙出租汽车公司都没有为固定资产计提固定资产减值准备；整个交易过程中同有发生相关税费。
 
　　甲饮食公司的会计处理如下： 

　　第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例 

　　支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例：100 000/(700 000+600 000+100 000)=7.14% 由于支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例为7.14%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。
 
　　第二步，计算确定各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 

　　丰田汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：850 000/(850 000+550 000)=60.7% 

　　奔驰汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例：550 000/(850 000+550 000)=39.3% 

　　第三步，计算确定各项换入资产的入账价值 

　　丰田汽车的入账价值：(695 000+600 000+100 000)×60.7%=846 765(元) 

　　奔驰汽车的入账价值：(695 000+600 000+100 000)×393.3%=548 235(元) 

　　第四步，会计分录 

　　　借：固定资产清理 1 295 000 
　　　　　累计折旧 505 000 
　　　　贷：固定资产--餐厅 800 000 
　　　　　　　　　　--食品加工机 1 000 000 

　　　借：固定资产--丰田汽车 846 765 
　　　　　　　　　--奔驰汽车 548 235 
　　　　贷：固定资产清理 1 295 000 
　　　　　　银行存款 100 000 

　　乙出租汽车公司的会计处理如下：

　　第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例 

　　收到的货币性资产战报换出资产的公允价值总额的比例： 10 000/(850 000+550 000)=7.14% 

　　由于收到的货币性资产占换出资产的公允价值总额的比例为7.14%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。
 
　　第二步，计算确定应确认的收益和换入资产入账价值总额 

　　应确认收益10000-[10000/(850000+550000)]×(850000+500000)=3 571(元) 

　　换入资产帐价值总额=(850000+500000)－(850000+500000)×[10000/(850000+550000)]＝1 253 571(元)
 
　　第三步，计算确定换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例 

　　餐厅公允价值占换入资产公允价值总额的比例：700 000/(700 000+600 000)=53.85% 

　　食品加工机公允价值占换入资产公允价值总额的比例：600 000/(700 000+600 000)=46.15% 

　　第四步，计算确定各项换入资产的入账价值 

　　餐厅的入账价值：1 253 571×53.85%=675 048(元) 

　　食品加工机的入账价值：1 253 571×46.15% =578 523(元) 

　　第五步，会计分录 

　　　借：固定资产清理 1 350 000 
　　　　　累计折旧 1 300 000 
　　　　贷：固定资产--丰田汽车 1 850 000 
　　　　　　　　　　--奔驰汽车 800 000 

　　　借：固定资产--餐厅 675 048 
　　　　　　　　　--食品加工机 578 523 
　　　　　银行存款 100 000 
　　　　贷：固定资产清理 1 353 571 

　　　借：固定资产清理 3 571 
　　　　贷：营业外收入 3 571