关于"八项计提"对企业税前利润和应税所得额影响

    2001年财政部颁布的《企业会计制度》允许企业对短期投资、应收款项、存货、委托贷款、长期投资、固定资产、在建工程和无形资产等八项资产计提减值准备。《中国注册会计师》2002年第10期《“八项计提”对企业利润和应税所得的影响》（以下简称宋文）一文中对“八项计提”究竟如何影响企业税前利润和应税所得额作了一些定量的研究，笔者觉得有些观点值得商榷，就此提出自己的一些探讨。

    关于无形资产减值准备对企业税前利润和应税所得额的影响

    《企业会计制度》规定，应按单项无形资产逐项计提减值准备，在处置该项无形资产时，应将其账面净值转入清理。由于无形资产计提减值准备后，企业可以而且应该根据其实际情况，重新确认其年摊销额，因此，计提减值准备会使其后的年摊销额产生变化。虽然对于企业税前利润和应税所得额的累积影响没有变化，都是0，都起着平滑的作用，但分年度看，对企业税前利润和应税所得额却有不同的影响。如当税法的摊销年限和年摊销额都不变，如果财务的摊销年限也不变，由于财务的年摊销额显然将会减少，对企业税前利润的影响时间长度为从计提减值准备当年到摊销完毕为止；如果财务的摊销年限缩短了，那么，财务的年摊销额可能不变，对企业税前利润的影响时间长度为计提减值准备当年加上缩短的摊销时间；财务的年摊销额也可能减少，对企业税前利润的影响时间长度为从计提减值准备当年到原定摊销完毕为止；财务的年摊销额也可能增加，对企业税前利润的影响时间长度则与财务的年摊销额减少时的情形相同。上述各种情形对企业税前的影响烈度都是计提的减值准备金额。无论影响烈度和影响时间长度对应税所得额都没有影响。

    总体上说，对企业税前利润的影响烈度会大于或等于对应税所得额的影响烈度，对企业税前利润的影响时间长度与对应税所得额的影响时间长度也不相等，最长的影响时间为原来确定的无形资产使用寿命。

    关于固定资产减值准备对企业税前利润和应税所得额的影响

    《企业会计制度》规定，应按单项固定资产逐项计提减值准备，在处置该项固定资产时，应将其账面净值转入清理（即固定资产原值减累计折旧减固定资产减值准备）。由于固定资产计提减值准备后，企业可以而且应该根据其实际情况，重新确认固定资产年折旧额，因此计提固定资产减值准备会使其后的折旧额产生变化。虽然对于企业税前利润和应税所得额的累积影响没有变化，都是0，都起着平滑的作用，但分年度看，对企业税前利润和应税所得额却产生精彩纷呈的影响。

    在预计净残值不变的条件下，我们可得到与无形资产计提减值准备类似的情形，其结论与本文有关无形资产的结论全部相同。但在预计净残值减少的条件下，将会有不同的结论。如在税法规定的折旧年限和年摊销额等于或小于财务规定的条件下，当税法和财务的折旧年限缩短了，而税法的年折旧额增加了的前提下，如果财务的年折旧额不变，企业税前利润的影响烈度为计提的减值准备金额，应税所得额的影响烈度为计提减值准备次年到提足折旧为止期间，税法规定计提的折旧总额与未计提减值准备情况下应计提的折旧总额的差额，两者不一定相等。企业税前利润影响时间长度应为计提减值准备当年加上缩短的计提折旧期间再加上清理期间，应税所得额影响时间长度则为计提减值准备次年到原来规定的计提折旧期间加上清理期间，显然前者小于后者。

    总体上说，对企业税前利润的影响烈度会大于或等于对应税所得额的影响烈度，对企业税前利润的影响时间长度与对应税所得额的影响时间长度也不相等，最长的影响时间为原来确定的固定资产使用寿命。

    关于应收款项坏账准备对企业税前利润和应税所得额的影响

    1.对应收款项计提税法允许的3‰-5‰坏账准备。其对企业税前利润和应税所得额的影响是相同的，即以当年所计提（或冲回）的坏账准备金额同时等额减少（或增加）企业税前利润和应税所得额。在收回应收款项时，也同时等额减少所计提的坏账准备，增加企业税前利润和应税所得额。因此，在这种情况下的应收款项存续期间内，坏账准备对企业税前利润和应税所得额的累积影响都为0，都起着平滑作用，且影响烈度相同，影响时间也相同，都是应收款项的整个生命周期。

    2.对应收款项计提超越税法允许的5‰坏账准备。其首次计提时，按计提金额减少企业税前利润。按税法允许的应收款项的5‰金额减少应税所得额，对企业税前利润的减少影响大于对应税所得额的减少影响，在续提时，按企业确定的计提方法及应收款项的期末账面余额计算出应计提的坏账准备金额减去其账面上期初已计提的坏账准备余额，减少（或增加）企业税前利润。按税法允许的5‰比例及应收款项的期初、期末余额的差额乘积，减少（或增加）应税所得额，对企业税前利润的减少（或增加）影响大于对应税所得额的减少（或增加）影响。当企业应收款项全部收回时，可按企业期初账面上已计提的坏账准备余额增加企业税前利润，可按企业期初应收款项余额乘以5‰的金额确认增加应税所得额。因此，对于整个应收款项的生命周期所计提坏账准备，对企业税前利润和应税所得额都有影响，其累积影响都为0，都起着平滑的作用，但影响烈度不同，对企业税前利润的影响烈度大于对应税所得额的影响烈度。不过影响的时间长度相同，都是应收款项的整个生命周期。

    关于长期投资减值准备对企业税前利润和应税所得额的影响

    宋文认为长期投资的计价和处理较上述资产复杂（指短期投资、委托贷款、存货和在建工程等——笔者注），原因是长期投资入账时可能有相应的资本公积，也可能没有相应的资本公积，并重点讨论了长期投资入账时有对应的资本公积的情形下，长期投资减值准备对利润和应税所得的影响。在整个论述过程中，强调了这一讨论是在会计准则的基础上进行的。但笔者翻阅了修订前后的投资准则、非货币性交易准则、债务重组准则等等相关企业会计准则，都没有找到，在财政部2001年颁布的《企业会计制度》中也没有找到。企业长期投资投出的非现金资产的公允价值大于其账面价值时其会计处理应当引入“资本公积”会计科目进行的依据，只是在财政部2000年颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》中发现了其踪迹。因此，宋文对于长期投资减值准备对企业税前利润和应税所得额的影响的全部讨论基础已经被废止了，结论无疑也是空中楼阁。事实上长期投资减值准备对企业税前利润和应税所得额的影响与存货跌价准备、短期投资跌价准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备类似，税法规定也相似。因此，其对企业税前利润和应税所得额的影响情况也与上述准备相同。即对企业税前利润有平滑作用，在资产存续期间内，对企业税前利润的累积影响数为0，而对每年企业应税所得额都没有影响。

    结论

    1.计提短期投资、存货、委托贷款、长期投资和在建工程等五项准备，对企业税前利润都有影响，其累积影响都为0，都起着平滑的作用，影响烈度都为所计提的准备金额，时间长度为其整个生命周期。而对应税所得额都没有任何影响，即计提与不计提减值准备对应税所得额的影响数每年都是0.

    2.计提应收账款坏账准备对企业税前利润和应税所得额都有影响，其累积影响都为0，都起着平滑的作用，影响烈度可能相等，也可能不相等，最大为所计提的准备金额，不过影响的时间长度相等，即其整个生命周期。

    3.计提无形资产和固定资产减值准备对企业税前利润有影响，对应税所得额可能有影响，也可能没有影响。在都有影响的条件下，其累积影响都为0，都起着平滑的作用，但影响烈度不等，最大的可以超过所计提的减值准备，影响时间长度也不等，最长的影响时间为其整个生命周期。

    4.出于各种情况，有些企业会利用“八项计提”对利润的平滑作用进行利润操纵，使企业利润达到企业所期望的水平，或形成“秘密准备”，或兼而有之。对此，我们认为，在给企业更多的会计处理选择权的同时也需要对“八项计提”的会计处理条件加以规范和引导。同时，由于应收款项、固定资产和无形资产等三项准备的计提也对应税所得额有影响，也起着平滑的作用，因此，其对国家收入的影响及其对策也应列入有关部门的议事日程。