会计政策、会计估计变更的判别及其账务处理

    《企业会计准则》对会计政策、会计估计变更的判别及其账务处理作出了明确规范。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为；会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础作出不同于过去条件下的判断。随着经济环境和客观情况发生变化，原有会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就可能发生会计政策变更；而随着时间的推移，会计估计也有可能需要进行变更。在企业会计实务中，只有对会计政策变更和会计估计变更进行正确的判别和账务处理，才能在最大限度地保证会计信息可比性的基础上，提高会计信息的有用性，从而便于财务报告使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。

    一、会计政策变更的判别及其账务处理

    企业对于会计政策的选择不是随意的，只有在符合下列两个条件之一时才允许变更会计政策：

    1、法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。即，制定了新的会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。比如，发布实施了收入和投资会计准则，对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策。

    2、变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。例如，企业原来对固定资产采用直线法计提折旧，但随着科技进步，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果。

    在上述两种情况下采用新的会计政策，属于会计政策变更，应按准则的要求进行相应处理。有两种情况看似属于但并不属于会计政策变更：①当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

    准则规定，对于会计政策变更，如果国家没有发布相关的会计处理规定，则应采用追溯调整法或未来适用法进行账务处理。在可以确定会计政策变更的累积影响数时，采用追溯调整法，即对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。在累积影响数不能确定时，采用未来适用法，即对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额，即以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；②变更会计政策当年年初的留存收益金额。此处的留存收益金额是所得税后的净额，包括法定盈余公积金、法定公益金、任意盈余公积金以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。

    在用追溯调整法对会计政策变更进行账务处理时，关键在于确定累积影响数。该累积影响数可以通过以下五个步骤计算获得：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异；③计算差异的所得税影响金额；④确定以前各期的税后差异；⑤计算累积影响数。

    二、会计估计变更的判别及其账务处理

    通常，企业在两种情况下会发生会计估计变更：①赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业原定某项无形资产的摊销年限为10年，由于情况变化，该收益年限调整为8年。②取得了新的信息，积累了更多的经验。例如，应收账款原来按期末余额的5%计提坏账准备，新的信息表明，该比例应提高到15%.在会计实务中，有时对一项变更很难区分是会计政策变更还是会计估计变更，这时应按会计估计变更进行账务处理。

    对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行账务处理。但是，为了使不同期间的财务报表保持可比性，会计估计变更的影响数必须计入前后各期一致的项目。

    为了加深对准则的理解，下面举一实例综合说明会计政策、会计估计变更的判别及其账务处理。

    甲公司系2000年12月25日改制的股份制有限公司，每年按净利润的10%和5%分别计提法定盈余公积和法定公益金。所得税采用债务法核算。为了提供更可靠、更相关的会计信息，经董事会批准，甲公司于2003年度对部分会计政策和会计估计作了调整。有关调整及其他相关事项的资料如下：（1）从2003年1月1日起；将行政管理部门使用的设备的预计使用年限由12年改为8年；同时，将设备的折旧方法由平均年限法改为年数总和法。根据税法规定，设备采用平均年限法计提折旧，折旧年限为12年，预计净残值为零。上述设备已使用3年，并已计提了3年的折旧，尚可使用5年，其账面原价为6000万元，累计折旧为1500万元（未计提减值准备），预计净残值为零。（2）从2003年1月1日起，甲公司对办公楼的折旧由平均年限法改为年数总和法。办公楼的账面原价为8000万元（未计提减值准备），预计净残值为零，预计使用年限为25年；根据税法规定，该办公楼采用平均年限法计提折旧，折旧年限为20年，预计净残值为零。该办公楼从甲公司改制为股份有限公司起开始使用。（3）从2003年1月1日起，将无形资产的期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价。甲公司2001年1月20日购入某项专利权，实际成本为2400万元，预计使用年限为16年，按16年平均摊销，摊销年限与税法一致。2001年末、2002年末和2003年末预计可收回金额分别为2100万元、1800万元和1600万元。

    根据上述资料，对甲公司2003年会计政策、会计估计变更应作如下判别和账务处理：

    资料（1）：行政管理部门使用的设备使用年限由12年改为8年，判定为会计估计变更；但同时，设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，应判定为会计政策变更。在这种情况下，根据准则要求，关于该设备的变更应作为会计估计变更处理，即采用未来适用法进行核算。发生变更时该设备的账面价值为4500（6000-1500）万元，剩余使用年限为5（8-3）年，按年数总和法计算2003年该设备的折旧额应为（6000-1500）×5/15=1500万元。其会计分录为：

    借：管理费用15000000

        贷：累计折旧15000000

    资料（2）：办公楼折旧由平均年限法改为年数总和法，判定为会计政策变更，在2003年（变更年度）应对该变更采用追溯调整法。注意，该办公楼的预计使用年限为25年，税法规定折旧年限为20年，不能误将其判定为会计估计变更。会计与税法规定不一致的地方，只对所得税的调整产生影响。

    根据资料，有关办公楼折旧会计政策变更的累积影响数计算如下：

    变更前办公楼累计折旧额（平均年限法）为8000÷25×2=640万元，按变更后的折旧方法（年数总和法）计算应为8000×25/325+8000×24/325=1206.15万元。二者之间的差额1206.15-640=566.15万元，应调减2003年（变更年度）初的留存收益379.32万元，其中包括法定盈余公积37.93万元，法定公益金18.97万元，未分配利润322.42万元。其会计分录为：

    借：利润分配－未分配利润3793200

        递延税款1868300

        贷：累计折旧5661500

    同时，

    借：盈余公积－法定盈余公积379300

                －法定公益金189700

         贷：利润分配－未分配利润569000

    资料（3）：无形资产（专利权）期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价，属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。按新的计价方法，计价政策变更以前年度的相关处理应为：2001年末专利权摊余价值为2400-2400÷16=2250万元，该年末可收回金额为2100万元，应计提减值准备2250-2100=150万元；2002年末专利权账面价值为2100-2100÷15=1960万元，该年末可收回金额为1800万元，应计提减值准备1960-1800=160万元。按变更后的专利权计价政策，应于2003年初补提“无形资产减值准备”150+160=310万元，调减期初留存收益310×（1-33%）=207.7万元，其中包括法定盈余公积20.77万元，法定公益金10.385万元，未分配利润176.545万元。按原有计价方法，2002年末专利权摊销额为2400÷16×2=300万元。按变更后的专利权计价政策，应于2003年初冲回专利权摊销金额300-（2400÷16+2100÷15）=10万元，调增期初留存收益10×（1-33%）=6.7万元，其中包括法定盈余公积0.67万元，法定公益金0.335万元，未分配利润5.695万元。有关会计分录为：

    ①

    借：利润分配－未分配利润2077000

         递延税款1023000

         贷：无形资产减值准备3100000

    同时，

    借：盈余公积－法定盈余公积207700

                －法定公益金103850

        贷：利润分配－未分配利润311550

    ②

    借：无形资产－专利权100000

        贷：利润分配－未分配利润67000

            递延税款33000

    同时，

    借：利润分配－未分配利润10050

        贷：盈余公积－法定盈余公积6700

                    －法定公益金3350

    有关报表项目的调整和附注披露部分，本文不再详述。