利润及利润分配的账务处理

　　企业一般应按月计算利润，按月计算利润有困难的企业，可以按季或者按年计算利润。与此同时，企业还应计算每一会计期间的所得税费用，并按照国家的有关规定，计算交纳所得税。对于实现的利润分配情况，企业应当分别核算，利润及利润分配各项目应当设置明细账，进行明细核算。企业提取的法定盈余公积、法定公益金(或提取的储备基金、企业发展基金)、分配的优先股股利、提取的任意盈余公积、分配的股股利、转作资本(或股本)的普通股股利，以及年初未分配利润(或未弥补亏损)、期末末分配利润(或未弥补亏损)等，均应当在利润分配表中分别列项予以反映。

　　以下对所得税的核算、本年利润的核算与结转以及利润分配的账务处理，分别进行阐述。

　　一、所得税的核算

　　(一)永久性差异和时间性差异

　　随着我国会计制度改革和税前制改革的逐步深入，企业财务会计和所得税会计逐步分离，企业按照会计制度和会计准则核算的会计利润与按照税法计算的企业应纳税所得额之间的差异也逐步扩大。这些差异按其产生原因及其性质又可以分为永久性差异和时间性差异两类：

　　1.永久性差异

　　永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型：

　　(1)按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。

　　(2)按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。

　　(3)按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。

　　(4)按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。

　　2.时间性差异

　　时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：

　　(1)企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得，从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

　　(2)企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减，从而形成可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。

　　(3)企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得，从而形成可抵减时间性差异。

　　(4)企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减，从而形成应纳税时间性差异。

　　(二)所得税的会计处理方法

　　企业的所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法两种方法，企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需要，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。

　　1.应付税款法

　　应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业应根据当期计算的应纳所得税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

　　2.纳税影响会计法

　　纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界线。

　　根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税率计算转回。

　　(1)递处法下所得税费用的核算

　　①本期应交所得税；

　　②本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。

　　上述本期应交所得税，是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额，以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示计算公式如下：

　　本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额

　　本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额=本期发生的应纳税时间性差异×现行所得税率

　　本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期转回的可抵减本期应税所得的时间性差异 (即前期确认本期转回的可抵减时间性差异)×前期确认递延税款时的所得税率

　　企业在计算出本期应交所得税、本期所得税费用、本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额、本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款借项金额和本期转回的前期确认的递延税款贷项金额之后，即应进行相应的账务处理。企业应根据所计算的本期所得税费用，借记“所得税”科目，根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额，借记“递延税款”科目，或者根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额，贷记“递延税款”科目，按照本期应交纳的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。如果企业本期转回前期确认的递延税款借项金额，则应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如果企业本期转回前期确认的递延税款贷项金额，则应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。

　　(2)债务法下所得税费用的核算

　　企业采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：

　　①本期应交所得税；

　　②本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；

　　③由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。

　　按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示计算公式如下：

　　本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。

　　本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×(现行所得税率-前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率)，或者=已确认递延税款金额的累计时间性差异×(现行所得税率-原所得税率)，或者=递延税款账面余额-(已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税率)

　　企业在计算出本期应交所得税、本期所得税费用、本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额、本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款借项金额、本期转回的前期确认的递延税款贷项金额、以及本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债之后，即应进行相应的账务处理。企业应根据所计算的本期所得税费用，借记“所得税”科目，根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额，借记“递延税款”科目，或者根据所计算的本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额，贷记“递延税款”科目，按照本期应交纳的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。如果企业本期转回前期确认的递延税款借项金额，则应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如果企业本期转回前期确认的递延税款贷项金额，则应借记“递延税款”科目，贷记“所得税“科目。与此同时，在发生税率变动或开征新税的情况下，企业还应根据所计算的本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；或者根据所计算的本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债，借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。

　　需要说明的是，在采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，企业会计制度规定，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为三年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。

　　另外，对于投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的一定比例可以从企业技术发行项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。

　　二、本年利润的核算与结转

　　为了反映企业利润的形成过程和组成内容，企业应当设置“本年利润”科目，对企业每期实现的净利润(或发生的净亏损)进行核算。

　　在会计期末，企业应当将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等收入类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“补贴收入”、“营业外收入”等科目，贷记“本年利润”科目；与此同时，企业还应当将“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等费用(包括有关支出)类科目的期末余额，分别转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等科目。另外，如果“投资收益”科目期末余额反映为净收益，则应借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目；如果“投资收益”科目反映为净损失，则应借记“本年利润”科目，贷记“投资收益”科目。

　　在会计年度终了，企业应当将本年所有收入和费用项目相抵后结出的本年实现的净利润(即“本年利润”科目的贷方余额)，转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如果企业本年实现的收益为净亏损，即“本年利润”科目的年末余额在借方，则应根据该借方余额，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“本年利润”科目。“本年利润”科目在年末结转之后应当无余额。

　　三、利润分配的核算及其账务处理

　　企业应当设置“利润分配”科目，核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补亏损)后的积存余额。

　　企业董事会或类似机构决议提请股东大会或类似机构批准的年度利润分配方案(除股票股利分配方案外)，在股东大会或类似机构召开会议前，应当将其列入报告年度的利润分配表。股东大会或类似机构批准的利润分配方案，与董事会或类似机构提请批准的报告年度利润分配方案不一致时，其差额应当调整报告年度会计报表有关项目的年初数。

　　为了完整反映企业的利润分配情况，“利润分配”科目应当设置以下明细科目：

　　(一)其他转入；

　　(二)提取法定盈余公积；

　　(三)提取法定公益金；

　　(四)提取储备基金；

　　(五)提取企业发展基金；

　　(六)提取职工奖励及福利基金；

　　(七)利润归还投资；

　　(八)应付优先股股利；

　　(九)提取任意盈余公积；

　　(十)应付普通股股利；

　　(十一)转作资本(或股本)的普通股股利；

　　(十二)未分配利润。

　　有关企业利润分配的财务处理如下：

　　企业按规定从净利润中提取盈余公积和法定公益金时，应借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、提取储备基金、提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、储备基金、企业发展基金”科目。对于企业应当分配给股东的现金股利或利润，应借记“利润分配——应付优先股股利、应付普通股股利”科目，贷记“应付股利”科目。企业经股东大会或类似机构批准分派股票股利的，应当于实际分派股票股利时，借记“利润分配——转作资本(或股本)的普通股股利”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

　　对于外商投资企业用利润归还的投资，应借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目；外商投资企业从净利润中提取的职工奖励及福利基金，则应借记“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付福利费”科目。

　　对于企业按规定允许用税前利润归还的各种借款，应当在“利润分配”科目下设置“归还借款的利润”明细科目进行核算。根据企业按规定用税前利润归还的各种借款，借记“利润分配——归还借款的利润”贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。

　　对于企业按照规定治理“三废”盈利净额、技术转让净收入以及国外来料加工装配业务利润等仍然可以单项留给企业的，则应在“利润分配”科目下设置“单项留用的利润”明细科目进行核算。企业按规定计算出单项留用的利润，借记“利润分配——单项留用的利润”科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。

　　对于按规定实行补充流动资本的国有工业企业，则应在“利润分配”科目下设置“补充流动资本”明细科目进行核算。企业按税后利润的一定比例计提用于补充流动资本的部分，借记“利润分配——补充流动资本”科目，贷记“盈余公积——补充流动资本”科目。

　　当企业用盈余公积弥补亏损时，则应借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。

　　企业在年度终了实施利润分配并作相应的账务处理后，应将“利润分配”科目下的各有关明细科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目的借方，这样结转后，除“利润分配——未分配利润”明细科目外，“利润分配”科目的其他明细科目在年末应当无余额。

　　四、与行业会计制度比较

　　企业会计制度与行业会计制度相比较，在对利润分配的核算上，其变化主要体现在以下几个方面：

　　(一)单设“利润分配——其他转入”科目，单独核算企业用盈余公积弥补亏损业务。

　　(二)单设“利润分配——转作资本(或股本)的股票股利”科目，单独核算企业分派股票股利业务。

　　(三)在利润分配科目下设置“归还借款的利润”、“单项留用的利润”、“补充流动资本”等明细科目，核算企业用税前利润归还的借款、各种单项留利以及从税后利润中提取的用于补充流动资本的资金等。