存货清查账务处理的不足及改进建议

    一、盘亏损失存货的进项税额转出处理不当

    《企业会计制度》（以下简称《制度》）规定的存货清查财务处理主要存在以下不足：（1）在批准处理前将盘亏、毁损存货应转出的进项税额记人“待处理财产损溢”科目，与该科目核算的内容不一致。（2）根据增值税法规定，非正常损失的购进货物的进项税额和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不准予从销项税额中抵扣。在批准处理前尚未查明盘亏、毁损存货的取得方式及损失原因，无法正确计算应转出的进项税额，应在批准处理后作进项税额转出处理。（3）根据企业所得税法规定，纳税人当期发生的流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予在所得税前扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前扣除。《制度》未结合这一规定明确规范盘亏、毁损存货的进项税额转出处理，企业难免多计正常损失、少计或不计非正常损失。（4）未考虑盘亏、毁损存货已提存货跌价准备的转出处理，不能客观反映存货的账面价值与跌价准备的变化情况。

    笔者以为对该事项的账务处理应为：（1）盘亏时，按盘亏存货的账面价值、已提存货跌价准备，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”、“存货跌价准备”科目，按盘亏存货的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。（2）批准处理时，按回收的残料价值、应收赔款、正常损失、灾害损失等，借记“原材料”、“其他应收款”、“管理费用”、“营业外支出——非常损失”等科目，按应转出的进项税额等，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”、“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

    但在进行账务处理时应注意：（1）“待处理财产损溢”科目应该核算盘亏、毁损存货的账面价值而非账面余额，不应核算进项税额转出。（2）批准处理时，应以非正常损失存货的账面价值为依据计算进项税额转出，因为目前税法与《制度》并未明确规定非正常损失原因所致存货减值损失部分的进项税额的处理。（3）增值税法规定的非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃或霉烂变质等损失、其他非正常损失。可见，增值税法规定的非正常损失在量上为总额而非净额。（4）非正常损失的应收赔款能由企业确定时，其对应的进项税额转出应由责任人赔偿，不再于所得税前扣除；否则，应记入“营业外支出——非常损失”科目，可在所得税前扣除。（5）为防止企业多计正常损失、少计或不计非正常损失，税法与《制度》应不再分正常损失与非正常损失两种情况，而应将存货盘亏损失均视为非正常损失作进项税额转出处理，再另行规定合理的正常损失可抵扣的进项税额比例。

    《制度》在“待处理财产损溢”科目中规定了物资在运输途中的短缺与损耗（应计入采购成本的合理途耗除外）的处理，但未规定非正常损失的在途物资的进项税额转出处理。增值税规定的生产经营过程，是包括采购、生产、销售等环节的整个流转过程。因此，非正常损失的在途物资应作进项税额转出处理。

    二、库外存货清查缺少规范

    《制度》主要规范了库存存货清查，缺少对库外存货清查的规范。为完整规范企业存货的全面清查，还应结合准则、《制度》与税法的相关规定对在产品、委托加工物资、委托代销商品、发出待用的材料与商品等主要库外存货进行清查并作账务处理。

    以委托代销商品清查为例：（1）盘盈时，按同类或类似商品的市场价格确定的成本，借记“委托代销商品”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“营业费用”科目。（2）盘亏和毁损时，按其账面价值、已提存货跌价准备，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”、“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“委托代销商品”科目；批准处理时，按回收的残料价值、应收赔款、正常损失、灾害损失等，借记“原材料”、“其他应收款”、“营业费用”、“营业外支出——非常损失”等科目，按应转出的进项税额等，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”、“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。