新发布的《企业会计准则18号———所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计的一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求改用资产负债表债务法核算所得税，与国际会计准则实现了趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。
一、我国所得税会计方法沿革
1994年以前，我国会计制度中有关所得税的会计处理，与国际会计准则存在着很大差异。主要体现在相当长的一段时间内，将所得税看作是企业的一项利润分配，并将其列示在利润分配表中；对国有企业要求会计利润与应纳税所得额完全一致，基本上实行的是会计服从税法的原则。形成这种局面的主要原因是受当时计划经济的影响，企业财务会计制度服从财政、财务管理的需要，作为企业财务制度和会计制度制定者的财政部，在出台相关会计制度、政策时，力求与税法的规定一致。在这样背景下，基本不存在会计利润与应纳税所得额的差异问题。
随着社会主义市场经济的发展，我国的会计制度和会计准则不断得到完善，会计制度和会计准则与所得税税法之间在收入、费用、利润确认和计量方面差异不断增加。为了协调会计制度与所得税法规之间的差异，财政部在1994年颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称暂行规定），标志着我国所得税会计开始逐渐采纳国际惯例。暂行规定明确了所得税是企业的一项费用，应在计算企业净利润前予以扣除。因会计和税法目的不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，可以选用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计处理，并且规定在纳税影响会计法的选择上，企业可以选用递延法和债务法。而债务法又包括损益表债务法和资产负债表债务法两种，暂行规定中的债务法实际上是指损益表债务法。
实际上企业无论采用应付税款法还是纳税影响会计法，均不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即会计上不管采用何种方法，对国家的税收都不会产生影响，不同方法的区别主要是计入利润表的“所得税”费用不同。在应付税款法下，对于税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异不进行跨期分摊，计入当期利润表中的所得税费用等于当期应交的所得税。这种方法简单，但是由于不符合权责发生制和配比原则，在国际上早已被淘汰。递延法和损益表债务法，也都曾经是所得税会计处理的国际惯例。递延法是较早流行的方法，虽然确认所得税费用与应交所得税之间的差额，但是递延税款项目既不代表收款的权力，也不代表付款的义务，不能披露有关经济业务的实际纳税影响。损益表债务法由于对收益的认识不同，在计算程序上首先计算当期的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应交所得税的差额，倒挤出当期的递延所得税。鉴于以上原因，1996年国际会计准则委员会取消了递延法和损益表债务法，要求采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理。
二、资产负债表债务法
资产负债表债务法的理论基础是业主权益理论，认为所得税的属性是费用而不是利润分配。资产负债表债务法采用资产负债观定义收益，收益的定性和定量都要服从资产负债表中对资产、负债确认的要求。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。
我国新制定的所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与计税基础的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。
如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。
在税率变动时，企业要对递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。
采用资产负债表债务法进行所得税核算的步骤如下：
1.确定资产或负债的计税基础。首先正确确定计税基础，这一步很重要，因为它是确认和计量递延所得税资产或负债的必要条件。
2.分析暂时性差异的类型。资产负债表债务法核算递延所得税的依据是暂时性差异。暂时性差异与时间性差异不同，时间性差异侧重利润表，反映的是当期差异；而暂时性差异侧重资产负债表，反映的是累计差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。
3.确认递延所得税资产或负债。资产负债表债务法要求会计期末要逐一确定各资产、负债项目的暂时性差异，用暂时性差异乘以适应的税率计算递延所得税资产或负债。
4.计算确定所得税费用。采用资产负债表债务法，其利润表中确认的所得税费用，由当期所得税和递延所得税两部分组成，计算所得税费用的公式为：
所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
下面举例说明一般暂时性差异的所得税会计处理。
「例」A公司2000年12月31日购入一台设备，价值为135万元。该设备的账面价值和计税基础均为135万元，期末无残值。假设A公司按会计准则规定采用直线法折旧，折旧年限为5年；按税法规定的折旧年限为6年。2001年至2006年，A公司年均实现会计利润150万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33%，2005年所得税税率降为25%.A公司采用资产负债表债务法进行所得税核算。
1. 2001年，有关会计处理如下：
（1）按会计规定计算的年折旧额=135/5=27（万元）
该设备账面价值=135-27=108（万元）
（2）按税法规定计算的年折旧额= 135/6=22.5（万元）
该设备计税基础=135-22.5=112.5（万元）
（3）该设备账面价值与计税基础之差为可抵扣暂时性差异=112.5-108=4.5（万元）
递延所得税资产= 4.5×33%=1.485（万元）
（4）应交所得税=（150+4.5）×33%=50.985（万元）
（5）所得税费用=（150+4.5）×33%-1.485=49.5（万元）
借：所得税 49.5
递延所得税资产 1.485
贷：应交税金———应交所得税 50.985
2. 2002年—2004年，有关所得税的会计处理同2001年。
3. 2005年，所得税税率发生变化，税率降为25%，对已确认的递延所得税资产按新的税率进行调整。有关会计处理如下：
（1）该设备账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产
=［（135-22.5×4）-（135-27×4）］× 25%-1.485×4=-1.44（万元）
（2）应交所得税=（150+4.5）×25%=38.625（万元）
（3）所得税费用= 38.625+1.44=40.065（万元）
借：所得税 40.065
贷：递延所得税资产 1.44
应交税金———应交所得税 38.625
4. 2006年，按税法规定计提折旧的年限已满，不再提取折旧，将递延所得税资产转回。会计处理如下：
借：所得税 37.5
贷：递延所得税资产 ［22.5×25%］5.625
应交税金———应交所得税 ［（150-22.5）×25%］31.875
三、执行新所得税准则面临的挑战
新所得税准则虽然实现了与国际会计准则的趋同，客观公允地反映了企业的所得税资产和负债，提供更多决策有用的会计信息。但是由于新所得税准则与现行做法相比变化较大，该准则可能也是实施难度最大、最难把握的一项准则。
（一）企业面临的挑战
从目前我国企业所得税会计核算现状看，绝大部分企业采用应付税款法。以会计核算基础较好的上市公司为例，只有少数上市公司采用纳税影响会计法。据有关部门调查统计，“截止到2003年12月底，对1287家发行A、B股的上市公司进行统计，只披露纳税影响会计法但没具体披露是债务法还是递延法的公司只有5家，采用递延法的公司只有10家，采用债务法的公司只有22家，其余上市公司都采用应付税款法。”就是说在我国上市公司中只有大约3%的公司采用纳税影响会计法，可见纳税影响会计法在我国基本上停留在法规层面，并没有得到广泛的应用。
新所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来是以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。
新会计准则要求2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有的大中型企业。因此，企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制定出企业自身的会计政策。企业要对有关管理人员和会计人员进行培训，熟悉和掌握新所得税准则的主要内容，确定新所得税会计与现行做法的差异。按照要求，设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。
（二）会计人员面临的挑战
会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响，新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：
1.所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债表债务法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。
2.目前我国正在进行企业所得税制度的改革，很快将会实现内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”，“两税合一”后所得税税率的变动也要对所得税进行调整。这些均会增加所得税会计核算的难度，提高会计处理的成本。
3.新所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。
作者单位：首都经济贸易大学会计学院
