新审计准则体系———《中国注册会计师执业规范准则》，2006年2月15日已对外发布并将于2007年1月1日起施行，届时我国当前在用的原相关准则将全部废止。新体系是以与国际审计准则体系趋同的理念制定的。国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会（简称IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（简称I-AASB）所制定的准则体系。趋同是一个过程，最终结果是相同。那么新体系与国际审计准则体系趋同状况如何，存在哪些差异，这些差异哪些体现为创新，哪些可能存在着潜在问题，则是我们当前最需关注的。
一、趋同状况分析
IAASB体系，含44个生效准则和2个待生效准则，其中《1SA700.注册会计师对财务报表出具的审计报告》将于2006年12月31日为《ISA700R.基于一般目标的一整套财务报表的审计报告》与《ISA701.非标准审计报告》所取代，届时将为45个项目。基于此，本文以2007年1月1日为趋同状况分析时点，分析两大体系的趋同状况。
（一）总体数量及分布情况
我国新体系共48个项目，针对于注册会计师的有47个项目：1个鉴证业务基本准则、41个审计准则、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则；针对于会计师事务所的质量控制准则1个。
IAASB体系45个项目，针对于注册会计师的有44个项目：31个审计准则、8个审计实务公告、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则；针对于会计师事务所的质量控制准则1个。
数量上看，我国新体系多3个准则。具体是，多1个鉴证业务基本准则、10个审计准则，但少8个审计实务公告。
（二）趋同状况
我国新体系与IAASB体系趋同状况如下：（1）规范对象相同。均为会计师事务所质量控制和注册会计师业务两方面。（2）业务分类标准相同。均把业务分为鉴证业务与相关业务；鉴证业务又进一步细分为历史财务信息审计业务和审阅业务，以及其他鉴证业务。（3）非审计业务类准则高度趋同。即，审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则、会计师事务所质量控制准则共6个准则高度趋同。（4）与IAASB体系中的31个审计准则相对应的我国准则高度趋同但微有差异。31个准则中：29个高度趋同；1个仅名称略有差异，即与IAASB的《ISA700R.基本一般目标的一整套财务报表的审计报告》相对应的我国准则名称为《第1501号。审计报告》；1个涵盖内容有异，即与《ISA501.审计证据———特别项目的额外考虑》对应的我国准则《第1311号存货监盘》，我国准则没有涵盖前者的“对诉讼和索赔的审计程序”、“长期投资的评价与披露”、“分部信息”等方面的额外考虑。（5）我国未对审计准则与审计实务公告加以区分。IAASB审计实务公告8个，我国没有审计实务公告而以8个同名审计准则相对应。（6）我国多3个准则，分别为《鉴证业务基本准则》、《第1152号。前后任注册会计师的沟通》和《第1602号。验资》。
二、差异分析
趋同是过程，在趋同的过程中，肯定存在着不同。从前面趋同状况分析来看，差异集中在以下三个方面：我国多3个准则、未加区分审计准则与审计实务公告、以及没有充分涵盖ISA501准则的内容。第一方面，即多3个准则，体现为我国的创新，第二、三方面可能构成潜在问题。
（一）我国新审计准则体系的创新
1.准则体系层次分明，《基本准则》作统驭。我国制定准则时间虽然不长，但形成了特色鲜明的准则文化，以序言、基本准则、具体准则、执业规范指南等为组成部分、层次分明的准则框架体系深入人心。新体系增加《鉴证业务基本准则》，作鉴证业务类具体准则的统驭，不仅便于把握新体系的体例，体现对我国准则制定文化、法律框架等的考虑，而且可增加权威性。IAASB对相关内容是在序言部分加以强调的。而从权威性角度来看，基本准则高于序言。
2.市场经济发育程度不高，《验资》准则不可少。新体系把原来针对“特殊行业、特殊目的、特殊性质”发布的10个实务公告项目，按国际准则作了重新梳理：（1）把《小规模企业审计的特殊考虑》、《特殊目的业务审计报告》、《商业银行会计报表审计》、《银行间函证程序》等归为审计准则系列。（2）把《会计报表审阅》归为审阅准则系列。（3）把《盈利预测审核》归为其他鉴证业务准则系列。（4）把《对财务信息执行商定程序》归为相关业务准则系列。梳理后，《合并会计报表审计的特殊考虑》、《管理建议书》、《验资》没有相应去处。新体系对之作了不同处理：（1）《合并会计报表审计的特殊考虑》，是I－AASB的在研项目，为了体现趋同，我国可以暂不包括。（2）《管理建议书》，新体系也如IAASB一样不包括在内；不包括在新体系内是有其合理性的，因为管理建议书，一不是审计时应该关注的重要方面，二不是一种业务类别，出具与否是注册会计师酌情考虑的结果。（3）《验资》，新体系创造性地作了保留。《验资》是我国原体系的一大特色，不仅IAASB体系没有包括，其他国家独立审计准则一般也不包括。验资是我国企业设立登记时的一道法定程序，是在我国市场经济不发达、市场信誉不被重视情况下的特别举措。是利用资本信用代替资产信用的临时之举，其目的是希望借助于资本信用确保经济交往继续，并推动市场经济发展。对注册会计师而言，验资业务风险高、责任大、追溯时间长、牵涉面广，如果没有统一的、可操作的技术规范来帮助其提高验资业务质量、规避验资业务风险，后果难以想象。新体系保留《验资》并归为审计准则系列，这是与我国发展中的市场经济相匹配。
3.审计行业发展水平低，《前后任注册会计师的沟通》需要保留。前后任注册会计师沟通问题，IFAC下属的道德委员会所制定的《执业会计师道德守则》作了相应规定，IAASB体系中没有涉及。在我国原体系中，不仅《注册会计师职业道德规范指导意见》中有相关条款对此问题加以明确，还专有《前后任注册会计师的沟通》具体准则加以强调。新体系保留了《前后任注册会计师的沟通》，希望继续借助于该准则的实施，改变上市公司近几年愈演愈烈的变更会计师事务所情况，改善当前注册会计师执业环境恶劣、竞争过度状况。
（二）潜在问题
1.我国新体系未对审计准则与审计实务公告作区分，有可能出现不利情形。对于准则与实务公告，IAASB是有所区别的，这不仅体现在名称和编号上，还在其他诸多方面。IAASB对审计准则与实务公告区别最起码有以下几点：（1）属性不同。I－AASB在其《准则前言》第14条强调，执业准则指的是审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。审计实务公告不是执业准则。（2）主从关系不同。实务公告与执业准则相配套，是为了向注册会计师提供解释性指南和实务帮助，最终目的是为了更好地遵循执业准则并推介好的实践。根据IAASB《准则前言》第20条，不只审计准则有审计实务公告相配套，审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则也将分别对应有审阅实务公告、其他鉴证业务实务公告、相关服务实务公告相配套。（3）未被遵循的说明责任不同。IAASB的《准则前言》第16条强调，执业准则，特别是以粗体字突出的基本原则和关键程序，若有偏离必须用恰当的审计程序来证明。而前言第21条则认为，实务公告若未被考虑与应用，只需要给以解释。（4）偏离时审计工作底稿记载方式不同。前者需要记载所执行的、能证明偏离合理性的相应审计程序，后者仅需要记录偏离实务公告的原因。
我国未对审计准则与审计实务公告作区别，会出现两种情形：一种降低审计准则的遵循度为审计实务公告的遵循度；另一种抬高审计实务公告的遵循度至审计准则的遵循度。两种情形均是不利的，前者会因严格强制性要求被降低，而损害审计准则的权威性，进而威胁审计质量；后者抬高非严格强制性要求，注册会计师万一因实务公告部分的规定未达到相应要求而面临法律诉讼时，法官若从准则而严要求，则不利于注册会计师保护自己的合法利益。
2.新体系未完全涵盖《1SA501.审计证据———特别项目的额外考虑》，可能存在疏漏。我国新体系没有涵盖1SA501在“对诉讼和索赔的审计程序”、“长期投资的评价与披露”、“分部信息”等相关规定。对于诉讼和索赔问题，我国新体系其他准则，如《第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑》、《第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等多个准则均有涉及，不再次强调，注册会计师应不会疏忽。但“长期投资的评价与披露”、“分部信息”，新体系则是完全的疏漏，这可能留有隐患。长期投资和分部信息，两者中任何一个若对财务报表构成重要性时，如果存在审计程序缺失、审计过程中考虑不周、审计证据不充分、审计工作底稿记载不够，则极有可能导致审计失败，并使注册会计师面临诉讼时难以保全自己。
作者单位：南京审计学院国际审计学院
