自然资源和生态资源是人类生存和经济活动的基础，人们可以从其开发和利用中获得直接与间接效益。环境会计的核算范围包括了人们所得到的这些效益，以及由于开发、利用自然资源而减少资源数量的耗减费用，由于废弃物的排放造成生态资源的降级费用，以及保护环境发生的人力、物力、财力耗费等。由于环境资产与环境费用之间存在着内在的必然联系，因此环境资产、环境费用作为独立的环境会计要素，构成了环境会计核算的基本内容。
一、环境资产
（一）环境资产的概念
环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量、预期可能带来未来经济利益的环境资源。一般具有如下特征：
1.环境资产能够给企业带来未来经济利益。
2.环境资产必须为企业所拥有或控制。所谓控制是指特定主体可能不拥有环境资源的所有权，但能够对其行使使用权。
3.环境资产都是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。
4.环境资产具有稀缺性。有些自然资源具有不可再生性或其再生的时间相当长，其储量会随着开发利用而不断减少。
（二）环境资产的分类
环境资产可按其流动性具体划分为流动资产、长期投资、固定资产、递延资产、其他资产等，而且它们的判断标准也与企业会计中的资产相类似。
（三）环境资产的确认
环境资源能否作为环境资产加以确认，应符合如下确认标准：
1.未来效用的可能性。环境资源应该能够给企业带来未来的效用。如果一项资源不能实现与项目有关的未来效用，那自然不能作为一项环境资产加以确认。
2.环境资源的计量具有可靠性。当会计核算资料没有重要差错或偏向，并能如实反映其拟反映或理当反映的情况而能供会计信息使用者作为决策的依据时，即认为该会计核算资料具有可靠性。
3.环境资产属于人类的共同“特定财产”。在国家对地域进行划分的同时，也划分着环境资产的使用权，环境会计只对本会计主体内的环境资源进行确认。
当环境资源是花代价取得的，其价值可以按照所花代价进行计量（暂不考虑所花代价是否合理）；当环境资源是凭借某种权利取得，或是大自然赐予时，对于这种不花代价取得的环境资源可以以合理的估算进行计量。如果无法做出合理的估算，如未探明储量的自然资源，就不能作为环境资产加以确认。在自然资源和生态资源中，有相当大的部分是无法对其直接计量的，因此环境会计的计量要大量依靠合理估计。但只要估计具有合理性，就可按照估计的结果进行计量。
（四）环境资产的计量
环境资产的计量是指以货币来衡量环境资产的价值。从资源的补偿角度来分析，自然资源的更新速度是有限的，环境资源稀释、分解和同化废弃物的能力也是有限的。如果经济活动中对环境的利用超过这个限度，就会导致自然资源的短缺、生态资源等级的下降。为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时的环境资产已包括了劳动量因素，并以货币表现为环境资产的价格。一般的，自然资源应按其成本入账，如矿藏、油气田等自然资源成本就包括了未开发土地的成本和勘察成本。但出于稳健性原则，一般把成功的勘探成本列作资本支出，计入自然资产，而失败的勘探成本则作为收益支出，列为当期勘探费用。有些自然资源如旅游资源价值的计量是难以定量化的，这时，可以采用“等效”原理或“价值替代”原理等来计量，也可以采用支付意愿法来计量。因此，环境资产的计量具有模糊性的特点。
二、环境费用
（一）环境费用的概念
环境费用是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动而付出或耗用资产的转化形式。一般具有如下特征：
1.环境费用可以表现为环境资产的减少。这种现象有时也体现为社会经济系统内物质资产的减少，如自然资源的耗减费用直接表现为环境资产价值的降低，自然资源的保护费用直接体现为社会经济系统内物质资产的减少。
2.环境费用的发生具有间断性与持续性并存的特点。生态资源保护费用主要是指人类耗用一定的人力、物力、财力等保护环境发生的费用。它根据环境保护活动的实际发生额计量，表现在会计核算上具有间断性的特点。同时，自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢、持续的过程，具有很强的时滞性，其费用通常在每一会计期末总括计算，表现在会计核算上具有持续性特点。
（二）环境费用的分类
环境费用可以分为两种类型，即虚拟费用和实际费用。虚拟费用主要指自然资源的耗减费用、生态耗减的降级费用。自然资源的耗减费用指由于经济活动开发使用而发生的自然资源实体数量减少的价值。自然资源的耗减费用应构成最终消费品成本的主要部分。生态资源的降级费用是指由于废弃物的排放超过环境稀释、分解、净化能力时，形成环境污染，使生态资源等级下降。等级下降的实质是价值的减少，按会计核算原则，都应作为成本费用。很多情况下，耗减和降级是同时发生的。如造纸过程，一方面消耗木材、水等自然资源，另一方面也降低了生态资源质量，使水土流失、水质下降、涵养和水源设施被破坏。
实际费用主要包括维持自然资源基本存量的费用和生态资源的保护费用。维持自然资源基本存量费用是指为维持自然资源目前的状况而发生的费用，即人类付出一定人力、财力、物力维持自然资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。环境保护费用包括废弃物再循环及处理、环境卫生的维护等，其中废弃物的处理包括垃圾的收集运输处理和处置、废水的收集和处理、废气的净化、噪音的消除等。
（三）环境费用的确认
环境费用的确认是按照环境费用的确认标准，将支出确认为环境费用的过程，并进而确认费用的性质，是属于资本性支出还是属于收益性支出。环境费用确认的标准有：
1.环境费用不能带来未来效用。如果一项支出不产生未来效用，或者未来效用不符合确认环境资产的标准，那么该项支出就应确认为环境费用。
2.环境费用的计量具有可靠性。当会计核算资料没有重要差错或偏向，并能如实反映其拟反映或理当反映的情况而能供会计信息使用者作为决策的依据时，即认为该会计核算资料具有可靠性。只有环境资产能够计量，耗用环境资产进行经济活动发生的环境费用才能够计量，并形成环境费用。
（四）环境费用的计量
环境费用的计量是指以货币衡量各种环境费用的实际发生额。实际费用支出形式是物质资产的投入、或是人类劳动的投入，都凝结人类劳动的价值，可按照劳动价值理论进行精确计量。虚拟费用特点是无论自然资源耗减费用还是生态资源降级费用都不是人类劳动的耗费，其发生不以人类劳动凝结的价值来衡量，而是按照边际效用理论进行模糊计量。有些环境费用构成资源产品的成本，可按财务会计的方法对其进行计量；有些环境费用虽然不构成资源产品的成本，但对其计价可从数量方面客观地反映生态资源降级的代价以及恢复的代价。具体地讲，对于一般的环境费用，可以用效用函数法、费用函数法、生态经济环境模型等来计量。但对某些环境费用，如建设一个化工厂所造成的污染损失和环境收益，建造一个水库对局部气候改善、美化社会环境的效益等，一般是不能数量化和难以估算的，这时可采用替代法，即“影子价格法”。影子价格法就是在计算某一个区域环境所带来的收益或损害时，可以假设一同样大小并有类似生态功能的环境所具有的总收益或总费用作为补偿费用，用以代表该区域的收益或费用，也就是用非实际存在的“影子价格”把环境功能价格化的一种方法，先分别计算环境中各种功能的“价值”，而后求出环境的总价值。有些环境保护费用也可理解为当环境得到改善后的收益，但要注意这种费用与非货币收益的计算不要重复。
作者单位：云南财贸学院
