[摘要]本文主要对新《企业会计准则第17号——借款费用》进行分析、讲解。
财政部于2006年2月15日颁布了1项企业会计基本准则及38项企业具体会计准则，这标志着我国企业会计准则体系的基本建成，并逐步实现了与国际会计准则的并轨，真正实现了会计语言的国际化，财务信息的通用化。由于大量新准则以及修改的准则的颁布，给企业实务工作者带来了一定的困难，为使该准则于2007年顺利实施，有必要进行相关准则的讲解。
一、借款费用准则的比较分析
（一）扩大了核算的范围
原准则规定：只有借款进行的固定资产建设才允许进行借款费用的资本化，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。
新修订的借款费用准则规定：符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
新准则把核算范围扩大到存货以及投资性房地产等。这样，一些商品生产周期较长、需要靠借款进行生产的企业，其借款费用也允许进行资本化了。如船舶制造业、大型设备加工企业等，在生产商品时发生的借款符合要求的，也可以将借款费用资本化，确认为相关资产的成本，使资产的核算更加准确。
（二）新准则不再强调“专门借款”的概念
原准则在强调“借款费用”概念的同时，还强调“专门借款”的概念。即：为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出，原准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款，即强调借款用途的确认。
新修订的借款费用准则，将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理，该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。
（三）对工程项目占用一般借款做了明确的规定
原借款费用准则规定：工程的支出款超过专门借款的部分，不允许进行资本化。
新借款费用准则第六条明确规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。
（四）明确了借款溢、折价的摊销方法
原借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
新准则规定：借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
二、借款费用准则的实例分析
例1.取得多项借款的处理方法：
某公司2002年1月1日借入1000万元修建一固定资产，4月1日又借入500万元。这两笔借款的借款利率分别为10%和12%。2002年9月30日该固定资产达到使用状态，同年10月31日办理了竣工验收手续。2002年资产支出如下表：
| 日期 | 每期支出额 | 资产支出累计金额 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 500 | 1500 |
要求：计算应予资本化、费用化的利息以及在建工程的金额，并作出相关的会计处理。
答案：
2002年应计利息=1000×10%×12/12＋500×12%×9/12
=145万元
资本化率=145/（1000×12/12＋500×9/12）=10.55%
累计支出加权平均数=200×12/12+600×10/12+200×8/12
＋500×6/12=1083万元
应予资本化利息的金额=1083×10.55%=114.25万元
应予费用化利息的金额=145-114.25=30.75万元
在建工程=1500+114.25=1614.25万元
借：在建工程 114.25
财务费用 30.75
贷：长期借款 145
例2.具体资产支出项目的处理方法：
甲公司为增值税一般纳税企业，从2003年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6％。资产于2003年4月1日建造完工。为简化计算，假设每月均为30天。
公司在2000年1月～3月间发生的资产支出如下：
1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元，其中增值税进项税额为20.40万元；
2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
3月15日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元，其中，材料成本为50万元，增值税进项税额为8.50万元，该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；
3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元。
要求：
（1）公司如按月计算应予资本化的借款费用，计算每月累计支出加权平均数及其资本化金额；
（2）公司如按季度计算应予资本化的借款费用，计算第一季度累计支出加权平均数及其资本化金额。
答案：
（1）
1月份累计支出加权平均数=140.40×30／30=140.40（万元）
1月份资本化金额=140.40×6％/12=0.702（万元）
2月份累计支出加权平均数=140.40×30／30＋9×20／30
=146.40（万元）
2月份资本化金额=146.40×6％/12=0.732（万元）
3月份累计支出加权平均数
=140.40×30／30＋9×30／30＋68.50×15／30＋8.50×0／30
=183.65（万元）
3月份资本化金额=183.65×6％/12=0.918（万元）
（2）
第一季度累计支出加权平均数=140.40×90/90+9×50/90
＋68.50×15／90＋8.50×0／90=156.82（万元）
第一季度资本化金额=156.82×6％/4=2.352（万元）
例3.发行债券的借款费用的处理方法：
企业为建造一项固定资产于2002年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面年利率为5％，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元（不考虑发行债券的辅助费用）。采用出包方式建造固定资产，2002年2月1日支付工程款300万元，2002年7月1日支付工程款200万元，2003年1月1日支付工程款50万元，由于工程质量问题，2月1日开始停工，经过调解2003年6月1日又开始建造，同时支付工程款100万元，2003年12月31日该工程已经完工，并支付余款10万元
要求：
（1）计算发行债券第一年的资本化率和资本化金额，并进行账务处理；
（2）计算发行债券第二年的资本化率、累计支出加权平均数和资本化金额，并进行账务处理。
答案：
（1）发行债券第一年的资本化率=（50＋100／3）／（1000－100）
×100％=9.26％
资本化金额=（300×11/12+200×6/12）×9.26％=375×9.26％
=34.73万元
借：在建工程 34.73
财务费用 18.6
贷：应付债券——债券折价 3.33
应付利息 50
（2）发行债券第二年的资本化率=（50＋100／3）／（1000－100
＋50＋100／3－50）×100％=8.93％
累计支出加权平均数=（300+200） ×8/12+50×8/12+100×7/12
+10×0/12=425万元
第二年的资本化金额=累计支出加权平均数×资本化率=425×8.93％=37.95万元
借：在建工程 37.95
财务费用 15.38
贷：应付债券——债券折价 3.33
应付利息 50
例4.使用一般借款时借款费用的处理方法：
某大型船舶制造企业于2002年1月1日借入1000万元生产远洋巨轮，借款利率为10%.预计生产周期为15个，该船舶于2003年4月1日达到使用状态，同日办理了竣工验收手续。该企业于2002年4月1日取得一般借款500万元，借款利率为12%。2002年资产支出如下表：
| 日期 | 每期支出额 | 资产支出累计金额 |
| 1.1 | 200 | 200 |
| 3.1 | 600 | 800 |
| 5.1 | 200 | 1000 |
| 7.1 | 100 | 1100 |
| 9.1 | 200 | 1300 |
| 11.1 | 100 | 1400 |
要求：计算应予资本化、费用化利息以及在建工程的金额并作出相关会计处理。
答案：
2002年专门借款应计利息=1000×10%×12/12=100万元
2002年一般借款应计利息=500×12%×9/12=45万元
借款资本化率=（100+45）/（1000+500×9/12） ×100%
=10.55%
累计支出加权平均数=200×12/12+600×10/12+200×8/12
＋100×6/12+200×4/12+100×2/12=200+500+133.33+50+66.67
+16.67=966.67万元
应予资本化利息的金额=966.67×10.55%=101.98万元
应予费用化利息的金额=145－101.98=43.02万元
借：库存商品 101.98
财务费用 43.02
贷：长期借款——专门借款 100
——一般借款 45
注：按照原借款费用准则的规定：用于生产商品而取得的借款不允许计入商品成本中。
如果取得的借款是用于固定资产建设，其超过专门借款的部分，即从2002年5月1日以后再发生的固定资产支出，也不允许进行资本化的处理，只能计入当期损益。
