「摘要」2006年2月15日，财政部发布了新的39项会计准则，其中最引为关注的是《企业会计准则第18号-所得税》准则，明确指出所得税会计采用资产负债表债务法。本文目的主要是基于资产负债表债务法与收益表债务法的比较来深入解析《企业会计准则第18号-所得税》准则。
2006年2月15日，财政部发布了39项会计准则和48项注册会计师审计准则。从2007年1月1日起在上市公司施行，力争在不太长的时间内，在所有大中型企业执行。这次会计准则的发布和实施，对于会计改革来说，无疑是一场革命。新的会计准则基本与国际会计准则趋同，其中最引为关注的是《企业会计准则第18号-所得税》准则，该准则是在借鉴《国际会计准则第12号-所得税》的基础上制定的，完全摈弃了我国大部分企业现行的应付税款法，明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化。也使得该准则成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。
一般来说，所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法又包括递延法和债务法，而债务法又包括资产负债表债务法和收益表（或称损益表）债务法，我们旧所得税会计中纳税影响会计法中的债务法就是收益表债务法，新《企业会计准则第18号-所得税》明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法。
那么，资产负债表债务法和收益表债务法到底有何区别呢？
一、核算观念不同
资产负债表债务法从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产负债的影响，然后再根据资产负债的变化来确认收益（或损失）。所以资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。而收益表债务法从收入费用观出发，认为首先应考虑交易或事项相关的收入和费用的直接确认，从收入和费用的直接配比来计量企业的收益。我国过去对企业评价一般强调利润指标，核算观念更多地侧重收入费用观。但是随着我国经济环境的变化和会计准则与国际趋同，收入费用观逐步被更为科学的资产负债观所取代。此次在新《企业会计准则第18号-所得税》准则中明确指出企业所得税核算采用资产负债表债务法，可以说是我国在制定会计准则和会计核算中由收入费用观向资产负债观转变迈出了极大的一步。
二、核算基础不同
所得税会计研究的是按照会计计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的方法。收益表债务法从收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发，将税前会计利润与应税所得之间的差异划分为永久性差异与时间性差异，时间性差异是指由于税法与会计在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异，所反映的是当期差异，时间性差异强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整；而资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，采用暂时性差异取代了时间性差异。暂时性差异指资产或负债的计税基础与其账面金额之间的差异，强调差异的内容及对期末资产负债的影响，所反映的是累计差异。故称二者的核算基础不同，收益表债务法以时间性差异为依据，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。而资产负债表法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。
三、核算的范围不同
收益表债务法以时间性差异为依据，而资产负债表法是从暂时性差异出发，时间性差异和暂时性差异核算的范围是不同的。所有的时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异。主要包括：
第一，子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；
第二，重估资产而在计税时不予调整；
第三，购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；
第四，作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；
第五，资产和负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
导致二者范围不同的原因在于以上这些项都是对资产或负债进行直接调整而导致的资产和负债的账面金额与其税基之间的差异造成的，对于这部分差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按收益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
四、递延含义不同
收益表债务法以时间性差异为依据，将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法是从暂时性差异的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义，是资产负债表中一项资产或负债的确认，及该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税金额，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债，产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的计税基础不一致。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应当与其他资产和负债分别列报，递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。
五、核算的程序和方法不同
收益表债务法下，所得税计算公式为：当期所得税费用＝纳税所得X适用税率±递延税款。在资产负债表债务法下，暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额，首先根据暂时性差异计算出期初和期末的递延所得税负债（或资产），然后倒挤出本期所得税负债（或资产）。其计算公式为：当期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。由于收益表债务法已被大家所熟悉，这里重点介绍资产负债表债务法的会计处理。
（一）暂时性差异的会计处理
暂时性差异会计处理的步骤为：
步骤一，根据税法规定以税前会计利润为基础来确定应纳税所得额，计入“应交税金-所得税”。应纳税所得额＝税前会计利润+ 纳税调整增加额-纳税调整减少额。纳税调整增加额和纳税调整减少额都是由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同而产生的。例如，按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
步骤二，根据资产和负债计税基数与账面价值的不同，来确定应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。
步骤三，根据应纳税或可抵减暂时性差异来计算确定并计入“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。
步骤四，根据“递延所得税负债”或“递延所得税资产”来调整“所得税费用”。当期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的递延所得税负债一本期发生的递延所得税资产在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按变化后的税率进行调整。
例如：某企业从2006年12月31日购入价值15000万元的设备，预计使用期5年，无残值。会计采用直线法计提折旧，税法采用年数总和法计提折旧。2007年和2008年的所得税税率为40%，从2009年起适用的所得税税率改为30%.假定各年税前会计利润均为5000万元，无其他纳税调整事项。
步骤一，确定各年应交所得税，如下表。单位：万元
| 年份 | 税前会计利润 ① |
纳税调整数 ② |
应纳税所得额 ③=①±② |
税率 ④ |
本期应交所得税 ⑤=③*④ |
| 2007 | 5000 | （2000） | 3000 | 40% | 1200 |
| 2008 | 5000 | （1000） | 4000 | 40% | 1600 |
| 2009 | 5000 | 0 | 5000 | 30% | 1500 |
| 2010 | 5000 | 1000 | 6000 | 30% | 1800 |
| 2011 | 5000 | 2000 | 7000 | 30% | 2100 |
注：其中②是由于会计和税法折旧方法的不同而产生的纳税调整数。
步骤二、步骤三，确定应纳税暂时性差异，并确定递延所得税负债本期发生额，如下表。单位：万元
| 年份 | 账面价值 ⑥ |
计税基数 ⑦ |
应纳税暂时差异期末余额 ⑧=⑥-⑦ |
税率 ⑨ |
递延所得税负债期末余额 ⑩=⑧*⑨ |
递延所得税负债期初余额 ⑾=⑩上年期末 |
递延所得税负债本期发生额 ⑿=⑩-⑾ |
| 2007 | 12000 | 10000 | 2000 | 40% | 800 | 0 | 800 |
| 2008 | 9000 | 6000 | 3000 | 40% | 1200 | 800 | 400 |
| 2009 | 6000 | 3000 | 3000 | 30% | 900 | 1200 | （300） |
| 2010 | 3000 | 1000 | 2000 | 30% | 600 | 900 | （300） |
| 2011 | 0 | 0 | 0 | 30% | 0 | 600 | （600） |
步骤四，确定本期所得税费用，如下表所示。单位：万元
| 年份 | 本期应交所得税 ⑤ |
递延所得税负债本期发生额 ⑿ |
本期所得税费用 ⒀=⑤+⑿ |
| 2007 | 1200 | 800 | 2000 |
| 2008 | 1600 | 400 | 2000 |
| 2009 | 1500 | （300） | 1200 |
| 2010 | 1800 | （300） | 1500 |
| 2011 | 2100 | （600） | 1500 |
最后，各年份的会计分录如下表所示。单位：万元
| 年份 | 会计分录 |
| 2007 | 借：所得税 2000 贷：递延所得税负债 800 应交税金—应交所得税 1200 |
| 2008 | 借：所得税 2000 贷：递延所得税负债 400 应交税金—应交所得税 1600 |
| 2009 | 借：所得税 1200 递延所得税负债 300 贷：应交税金—应交所得税 1500 |
| 2010 | 借：所得税 1500 递延所得税负债 300 贷：应交税金—应交所得税 1800 |
| 2011 | 借：所得税 1500 递延所得税负债 600 贷：应交税金—应交所得税 2100 |
（二）亏损弥补的所得税会计处理
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
例如，企业在2007年至2010年间每年应税收益分别为：-1000、400、200、500，适用税率始终为20％，假设无其他暂时性差异。
现行做法
①2007年、2008年和2009年无所得税相关会计分录。
②2010年
借：所得税 20
贷：应交税金－应交所得税 20
新准则要求采用当期确认法
①2007年
借：递延所得税资产 200
贷：所得税－补亏减税 200
②2008年
借：所得税 80
贷：递延所得税资产 80
③2009年
借：所得税 40
贷：递延所得税资产 40
④2010年
借：所得税 100
贷：递延所得税资产 80
应交税金－应交所得税 20
（三）期末处理
对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。
六、结论
由上述可以看出，资产负债表债务法在收益表债务法的基础上，对差异的处理更符合资产和负债的定义。另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息，因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，暂时性差异不仅包括时间性差异，而且还包括非时间性差异，内容更为广泛。如我国目前资本市场不断繁荣，企业重组、并购和股份制改造大量涌现，资产重估业务必将日益增多，这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生。而且资产负债表将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此，无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看，资产负债表债务法都具有优越性。
