「摘要」知识经济时代的无形资产表现为智力资本，智力资本是最重要的生产要素，决定着企业的竞争力，是企业竞争优势的源泉。因此，现代企业要高度重视智力资本管理。智力资本审计则是智力资本管理的基础和重要组成部分。本文简要介绍了智力资本的含义和基本内容、智力资本审计的意义，并建议我国审计理论界和实务界重视智力资本审计研究和实践，以拓展我国的审计理论和审计实践。
从对生产力起决定作用的要素演变观察，人类社会已经历了农业经济、工业经济阶段，并于20世纪90年代开始，西方一些发达国家率先跨入了知识经济时代。与农业经济以土地和劳力作为最重要的生产要素、工业经济以物质资本作为最重要的生产要素不同，知识经济则以智力资本作为最重要的生产要素。智力资本可以说是知识经济时代的无形资产，是企业竞争优势的源泉。因此，现代企业必须高度重视智力资本管理。智力资本审计则是智力资本管理的基础和重要组成部分。本文拟就智力资本及其基本内容、智力资本审计的意义进行初步探讨，建议我国审计理论界和实务界重视智力资本审计研究和实践，以拓展我国的审计理论和审计实践。
一、知识经济时代的无形资产——智力资本
（一）智力资本的含义
智力资本（intellectual capital），又称智力资产或智慧资产（intellectual assets），这个术语最早出现于1958年。当时，两位财务分析师在对股票市场中的几家以科技为基础的小型公司（其中之一是HP公司，当时的年销售额为2800万美元）进行评估，他们得出结论：“这些公司的智力资本可能是其唯一最重要的因素。”他们还指出，这些公司能够获得较高的市场估价，可以用“智力升水”来解释。遗憾的是，在此后1/4个世纪里几乎没有人重视这种思想。进入20世纪80-90年代，由于知识经济的兴起，智力资本概念受到高度重视，并成为世界上最流行的名词之一。但是，在学术界对智力资本还没有一个公认的定义。有的将其表述为“公司得以运行的无形资产的总和”；有的表述为“尚未正式为会计制度承认，但已具有市场价值，具有高知识含量工作经验的人、环境、制度、技术和知识”；有的表述为“可以用来创造财富的才智、技能、实际知识、理论知识和人际关系，以及可以体现它们的机器和网络”；还有的表述为“智力资本是一个新名词，它强调一个组织的脑力资产，认为这种资产的重要性可以与传统意义的土地、劳动力和无形资产相提并论”等等。虽然学者们对智力资本的具体表述不同，但对其本质内涵的理解却是基本一致的，即智力资本是由人的智力所形成的、能够带来竞争优势、具有市场价值的无形资产之和。其基本特征一是智力性，是人的高智能的产物；二是非物质性，不具有实体；三是市场性，能带来市场价值。
（二）智力资本的基本内容
由于人们对智力资本概念未有完全统一的认识，自然对智力资本内容的看法也不尽相同。美国智力资本研究领域的先驱托马斯·A·斯图尔特（Thomas A.Stewart）将智力资本划分为人力资本、结构资本和客户资本三类，目前已获得较广泛的认同。
1.人力资本（human capital）。指以人为载体而存在的资本形式，也就是指员工的知识水平、经验以及为客户解决问题的业务能力，员工知识更新、共享公司的知识和经验的能力，以及创新能力等。人力资本的重要作用不仅在于它是企业知识的存在形式，更主要的是，它是创造新知识的源泉。因此，对人力资本管理是智力资本管理的核心。
2.结构资本（infrastructure capital）。指组织所拥有的起基础作用的各种无形资产。与人力资本不同，人力资本是个人可以带走的资产，企业只能租用，而结构资本是与组织共存的资产，是人力资本外化形成的组织所拥有的一类起基础作用的无形资产形式，是支撑人力资本创造财富的“基础设施”，或者说“知识平台”。结构资本包括管理哲学、企业文化、企业形象、企业战略、组织结构、管理过程、信息技术系统、网络关系、金融关系、知识产权、享有的政府优惠政策等。
3.客户资本（customer capital）。指企业所拥有的、与市场相关的无形资产，故又称市场资产（market assets）。包括品牌、客户和客户的信赖、长期客户、销售渠道、特许经营权或合作联盟关系、长期销售合约等。
（三）智力资本是知识经济时代的无形资产
老子《道德经》中说：“无，名天地之始；有，名万物之母”：“万物生于有，有生于无”：“有之以为利，无之以为用”。这些话的基本含义是说无形的才是最根本、最有用的。具体到企业，无形资产则是决定企业竞争力或竞争优势的本源。但是，传统会计计量的无形资产是很狭隘的，它仅能反映企业全部无形资产中的能够用货币计量的部分。这部分主要是显性知识的体现（故可称“硬”无形资产），如专利权等，而更多的不可用货币计量、更隐性的但对企业更重要的无形资产（“软”无形资产），则被忽略了。笔者认为，在知识经济时代，企业不能再用会计的眼光观察无形资产，而应将无形资产的视野扩展到智力资本。智力资本才是21世纪知识经济时代无形资产的本质和全貌。
二、知识经济需要智力资本审计
（一）智力资本审计的含义
审计是管理的重要手段，它是审计人员从一定的目的出发，遵循一定的原则，采用一定的方法，针对审计对象所实施的一系列调查、评估、验证、核实等工作，以反映审计对象的实际情况并揭示其与标准之间的差异，从而对经济事项或活动的符合性作出鉴定，以便纠错查弊，改善今后的工作。审计包括内部审计和外部审计。从内部审计发展来看，内部审计重心已经经历了以查错防弊审计为重心的阶段，目前正处于以经营审计为重心的阶段。但是适应知识经济的需要，智力资本审计已开始登上舞台，成为企业内部审计发展的大方向。我们相信未来智力资本审计必将取代经营审计而成为内部审计的新的重心。所谓智力资本审计就是以智力资本为对象，以促进智力资本管理为核心，以增强企业竞争力（竞争优势）为目的的一种新型审计。
（二）知识经济需要智力资本审计
为什么说知识经济需要智力资本审计？这是因为如上所述，智力资本是知识经济时代无形资产的本质和全貌，是企业竞争力或竞争优势的本源。因此，企业必须重视智力资本管理，以培育其智力资本并发挥智力资本的最大作用，而所谓智力资本审计可以说是智力资本管理的基础和重要组成部分。智力资本审计具体有如下作用：
1.建立健全企业智力资本信息库，为管理决策提供基础信息。通过智力资本的审计，企业可以掌握人力资本、结构资本、客户资本的准确情况，将这些情况编码归档，可以建立健全智力资本信息库，从而为企业的智力资本管理决策奠定基础。智力资本管理决策包括人力资本管理、结构资本管理和客户资本管理决策，每类决策又包括很多具体决策问题。以人力资本管理决策为例，其决策内容包括员工的招聘、解聘、培训、开发等。这些决策都要以智力资本审计提供的人力资本信息为基础。例如，通过审计，可以了解企业的员工中谁掌握企业关键的技能，从而企业应当改善人力资本管理，防止这种人力资本的流失，并可采取激励措施，让掌握关键技能的员工公开自己的技能，使之转化为显性知识，促进企业知识的共享，提高员工的整体业务水平。在企业裁员时，有关人力资本的信息则可使企业避免将有关键技能的员工解聘，从而无意中给企业造成宝贵的人力资本损失。
2.核实企业实现其战略目标的能力，帮助企业合理规划技术引进、研究开发工作以及确定教育与培训工作重点。企业制定的战略目标经常不能完成，往往是由于缺乏必要的资源。资源不仅包括有形资产，更重要的是无形资产——智力资本。但判断智力资本是否缺乏相对于有形资产要困难得多。智力资本审计则可针对企业战略目标来评价智力资本，核实企业是否具有实现其目标的能力。这种核实可帮助企业合理规划技术引进、研究开发工作，确定教育和培训工作重点，使技术引进、研究开发工作的规划、教育与培训工作重点的确定有利于企业战略目标实现所需能力的开发。例如，对于一个汽车制造商来讲，发动机制造技术是核心技术，是竞争力的一个关键因素。通过智力资本审计则可以确定其发动机制造技术水平是否可支撑企业战略目标（假设这个目标是市场份额提升20%，进入行业前三名）的实现，差距有多大。如果这项技术不能支撑目标的实现，企业就应在技术引进、研究开发规划将该项技术作为重点并加强对员工进行该项技术的教育、培训。
3.全面评估企业价值。在现行的会计报告中主要反映的是企业的有形资产，而智力资本的价值基本上没有反映。因此，企业账面价值实际上低估了企业的价值，特别是对于知识型企业，这种低估是非常严重的。美国微软公司创立于20世纪80年代末期，其账面有形资产价值明显低于通用集团，但是，2001年初美国证券市场报告显示，通用集团的市值为305亿美元，而微软公司市值高达3025亿元，是通用集团的10倍。可见，账面价值是严重背离实际价值的。如果我们按照账面价值进行企业产权转让会造成巨大损失。智力资本审计则为企业提供了智力资本的详细资料，可使企业、投资分析家以及有关人士更加清楚地了解企业的状况，对企业的真实价值作出更准确的判断。
三、重视智力资本审计研究，发展审计学科，促进智力资本审计实践
恩格斯在致瓦·博尔吉乌斯的信中说：“社会一旦有技术上的需要，则这种需要就会比十所大学更能把科学推向前进。”孙中山在《建国方略》中也指出：“需要是发明之母”。从有关著作文献看，西方发达国家特别是美英国家，由于知识经济时代的到来，知识型企业异军突起，导致学术界和企业界对智力资本的高度重视，形成了一股强劲的智力资本管理运动。据美国学者帕特里特·沙利文的研究，这场运动开始于1980年弘之伊丹用日语发表《发动无形资产》，而从1990年起智力资本及其管理的研究则进入了高潮，各种与智力资本管理相关的文章和著作日益增多。智力资本审计是智力资本管理的基础和重要组成部分。因此，智力资本审计在有些智力资本和智力资本管理的著作中也得到了较详细的研究。英国学者安妮·布鲁金1996年出版的《智力资本应用与管理》一书就较详细介绍了各种智力资本审计的内容、指标、审计程序、审计方法以及审计结果的处理等，具有较强的可操作性。进入新世纪，随着企业对智力资本的愈加重视，智力资本的审计研究又有所发展，其中有中国学者的贡献。例如，2001年底移居上海的来自台湾的管理与咨询专家成树芬女士在其《企业智慧资产管理》一书中提出的智慧资产货币价值模型和智慧资产财务报表就具有一定的新颖性。
但是，我们也明显地感到，智力资本审计的研究还处于起步阶段，并且处于从属的地位，审计界的学者们尚未将其作为审计学的一个新的分支或学科来开展独立的研究，特别是我国对于智力资本审计的研究还基本上是个空白。鉴于智力资本审计对于企业智力资本管理的重要意义以及从有利于审计学科发展的角度出发，笔者认为理论界和实务界非常有必要将智力资本审计作为知识经济下审计发展的一个方向，对智力资本审计开展独立的深入的研究。为此我们建议，各级会计审计学术机构成立智力资本审计专门委员会，组织社会各方面的力量开展深入的智力资本审计研究，研究内容包括智力资本的概念、内容，智力资本审计的目标、对象、职能、程序，智力资本审计的方法体系，智力资本价值的评估，智力资本审计报告形式，智力资本审计的准则和标准等。
通过研究，指导我国智力资本审计实践的开展，同时为我国独立的智力资本审计学科建设奠定基础。同时，我们也希望实务界的人士如企业知识管理或智力资本管理人员、审计人员以及中介机构从事管理咨询的专家结合各自的工作，开展智力资本审计实践活动，既为促进我国智力资本审计实践贡献力量，也为智力资本审计研究提供丰富的素材。我们相信理论界与实务界的共同努力最终将能够使智力资本审计这一审计领域的新苗得到茁壮成长，为知识经济时代审计学科建设和企业竞争力提高做出突出贡献。
