「摘要」本文通过对真实与公允观念在会计概念框架中的定位研究，指出真实与公允观念与衡量会计信息可靠性的质量要求内涵一致，可以使会计目标与会计信息社会质量特征之间的逻辑关系更为严密，使真实与公允观念在会计概念框架中有了一个恰当的位置。
真实与公允是一个为世人所普遍接受的会计观念。在英国，这一观念体现了法律对会计的基本要求，构成编制财务报告的最终基础。1973年英国加入欧共体（EEC）后，欧共体在其1978年颁布的《第四号理事会指令》（The Fourth Council Directive）中更是把“真实与公允”作为评价财务报表的最高标准。美国注册会计师协会（AICPC）的有关审计准则和职业道德守则，以及我国的独立审计准则则从会计信息外部评价的角度要求注册会计师对企业财务报表的公允性做出判断。但遗憾的是，这样一个被视为最高会计信息评价标准的重要观念却始终未能直接出现在世界各国的会计概念框架之中。造成这种状况的原因有很多，其中，会计信息的社会评价与专业评价不一致是一个重要原因。因此，正确认识真实与公允观念的性质及地位，进而将会计信息的这一重要社会评价标准体现在会计概念框架之中，对会计理论体系的改进与完善具有重要的理论及现实意义。
一、真实与公允内涵的诠释
“真实与公允”与“客观和公正”的涵义相近，但却是一种更为准确的表述方式。这一观念的形成并非一蹴而就。1844年，英国的公司法（Joint Stock Companies Act 1844）要求，公司的资产负债表必须“充分和公允”（Full and Fair）。1897年修订后的英国公司法又规定：核数师在报告中必须判明企业的财务报表是否“真实和正确”（True and Correct）。直到1947年，英国特许会计师公会（ICAEW）才建议用“真实和公允”代替“真实和正确”，因为对于存在大量判断和估计的会计来说，不可能存在一个从内容到形式都“惟一”或“绝对”正确的财务报表。自此，“真实和公允”成为一个广为接受的会计观念并一直沿用至今。
真实与公允的内涵究竟是什么，目前尚没有一个较为权威的定义。“在英国，真实和公允观点耸立于英国会计之上，但十分奇特的是，没有人知道它是什么意思，它在会计中究竟应扮演什么角色的学术分析也是寥若辰星。”1941年，斯考特（D·R·Scott）最早建议在会计中使用公允概念，他指出：“会计规则、程序和方法应该是公允的，不偏不倚的和公正的。它们不应该为某个特定利益服务。”并认为：“1.会计程序对一切利益集团必须平等对待；2.财务报告应该毫不歪曲地作真实和正当的陈述；3.会计数据应该是‘公允’的和‘不偏不倚’的。”英国20大审计公司的技术合伙人“对‘真实’的解释是：以事实为基础、没有歪曲事实、正确、符合规定、客观、内容准确、忠于经营活动以及具有真实的精确性等；对‘公允’的解释是：不误导、实质重于形式、恰当反映、放在正确的背景下、与潜在的真实性相一致、能理解实际发生的事件、与特定背景下的规则相一致、合理、给出准确的反映，以及报表用户收到正确的信息等”。
综上所述，我们可以把“真实与公允”观念的要点概括如下：1.真实是指会计信息应如实反映商务事实及现行状况。2.公允是指会计信息应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免有倾向性地或有选择性地披露会计信息。3.真实和公允是两个既密切联系又有所区别的概念，真实强调的是会计信息的内在追求，公允强调的是会计信息的外在社会效果。公允以真实为内在依据，但局部真实的信息或有倾向性的真实信息未必是能够为众多利益相关者所接受的公允的信息。
二、真实与公允观念的性质定位
对于真实与公允的性质，到目前为止尚没有一个确切的定位。在英国，“真实与公允的要求是至高无上的。它是财务报告的指导思想，也是财务报表的最终测试。因此，它对英国的会计实务具有强有力和直接的影响。”在具体判定会计报表是否符合真实与公允要求时，英国会计准则委员会（ASB）认为：“尽管真实与公允的观点至高无上，但是，一般来说，只要能够遵守ASB发布或认可的会计准则，就能够提供真实和公允的观点。在少数例外情况下，为了提供真实和公允的观点需要背离会计准则时，也只需要披露发生背离的情况及原因即可。”美国注册会计师协会（AICPA）于1963年在其公布的《审计程序说明第33号》（Statement on Auditing Procedure No.33）中就“陈报的公允”所作的解释是：1.遵照公认会计原则；2.公开揭示；3.一贯性；4.可比性。国际会计准则委员会（IASC）于1989年公布的《编报财务报表的框架》第46条将“真实与公允/公允表述”作为财务报表质量特征的一项重要补充，并认为：“运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可以产生表达一般所理解的真实和公允的财务报表，或是公允地表述信息的财务报表。”我国于1996年1月1日生效的《独立审计基本准则》第二十二条和《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第二十四条也都规定：注册会计师应判明企业的财务报表“在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况。”
根据以上观点可以对真实与公允的性质做出如下判断：1.真实与公允是对企业会计报表或会计信息提出的一项总体质量要求，由于这项要求体现了人们对会计报表或会计信息的最基本的要求，因而被认为是会计报表的最终判断标准，甚至是高于会计准则的一项至高无上的质量标准。2.真实与公允虽然是衡量会计信息的一项最基本的质量标准，但其内涵却不是漫无边际的，其中，真实特指会计信息与其意欲反映的经济事实的相符程度；公允特指会计政策、会计程序及会计方法的选择应当是中立的，会计信息应能不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，因此，它所体现的是会计信息质量要求的某一特定方面，而不是会计信息质量要求的全部。3.在判断会计信息是否符合真实与公允要求时，最基本的判断标准是看其是否运用了主要的质量特征或遵守了适当的会计准则。这表明，在会计准则或所设定的会计信息质量要求之中，必然有一些质量标准体现了真实与公允观念，因为，只有这样才能做到“只要能够遵守ASB发布或认可的会计准则，就能够提供真实和公允的观点。”问题是，既然这项质量要求已在会计准则中得到体现，那么，还有无必要在会计准则之外再提出一项游离于会计准则之外，甚至高于会计准则的总体质量要求，如果没有必要，应通过哪些质量特征来体现真实和公允观点的基本要求。
三、会计信息质量特征的逻辑重构
在财务会计概念结构体系中，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标之手段的桥梁，是会计目标的具体体现。会计的目标是向决策者提供对其决策有用的信息，有用的会计信息首先应是与决策相关的信息，其次这种信息应该是可靠的、不会误导决策的信息。因此，美国财务会计委员会（FASB）公布的第2号财务会计概念公告中，将相关性和可靠性规定为两个最基本的质量特征，并认为：“会计信息的可靠性源自两个须予分开的特征，即反映真实性与可核性。信息的中立性也和这两个特征一起发生作用，影响有用性。”也就是说，可靠性可分解为“如实反映”、“可验证性”和“中立性”三个具体指标。其中，如实反映是指会计信息应能如实反映实际情况；中立性是指会计信息应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要；可验证性是指不同的会计人员按相同的方法和程序对同一计量对象进行计量时应获得相同或相近的结果。并指出“可靠性含有信息完整的涵义，至少是考虑到了提供信息的代价，在突出重点和可行的范围内是完整的。”ASB认为：可靠的信息必须满足以下次级标准：1.该信息已经如实，或者预计如实地反映了有关内容；2.该信息已排除了故意或系统的偏见；3.该信息已排除了重大错误；4.在重要性的范围内，它是完整的；5.在不确定性条件下提供该信息时，已谨慎地实施了判断并进行了必要的估计。因此，可靠性实际上是如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性这五个次级特征构成的。IASC认为：可靠性可用“真实反映”、“中立性”和“完整性”三个指标来表示，并受“实质重于形式”和“审慎”两个标准的制约。
根据以上几种既有所区别，又大致相同的描述，我们可以作一简要概括：可靠性可用“如实反映”、“可验证性”、“中立性”和“完整性”四个二级标准来体现。然而，这四个二级质量标准逻辑关系混乱，在涵义上相互交叉重叠，如可验证性与如实反映实际上是一个问题的两个方面，二者强调的都是会计信息的真实性，因此，有必要对衡量可靠性的质量标准予以重新表述。
可靠性是衡量会计信息有用性的一个重要指标。FASB发布的财务会计概念公告第二辑《会计信息的质量特征》第59段认为：“一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种情况的质量。”可见，可靠性的基础是真实性，即会计信息应能如实表述客观发生的经济活动。因为不真实的信息，其可靠性无从谈起。然而，仅具备了真实性的信息不一定就是可靠的信息，对于一些只能反映一部分经济活动的信息，或只能反映经济活动某一个侧面的信息，即使这些信息是真实的，也不能作为可靠的决策依据，因为这种信息是不全面的、有失公允的。因此可靠性必须同时具备“真实性”和“公允性”两项基本要求。
真实性是指会计信息与其意欲反映的经济事实之间的的符合程度。真实性可进一步分解为“如实反映”和“可验证性”两个次级指标，二者强调的都是会计信息的真实性，前者强调的是结果真实，而后者强调的则是过程真实；后者以前者为目标，前者以后者为保证。就可靠性而言，“结果真实”显然优于“程序真实”，这是因为，“程序真实”只不过是为保证“结果真实”而采取的必要手段，若“程序真实”无法保证“结果真实”，那么这种“真实”将毫无意义；相反，若能保证“结果真实”，至于采取什么样的程序则是无关紧要的。当然，在“结果真实”难以保证的情况下，确保“程序真实”是不可缺少的手段。
“公允性”可进一步拆解为“中立性”和“完整性”两个二级指标，其中，“中立性”的字面意思是会计信息提供者应站在中间人的立场上，不偏不倚，不倾向于任何利益集团的信息需要。其核心意思则是指会计人员在执行会计准则时，应当站在中立的立场上，选择恰当的会计政策或会计方法，而不能为了达到想要得到的结果，或诱使特定行为的发生，而将会计信息加以歪曲或选择有倾向性的信息披露方式或内容。完整性是衡量会计信息是否公允的一个重要指标，因而是会计信息可靠性的一个不可或缺的重要前提，因为只反映局部情况的信息即便是真实的也不能说是可靠的。如一张真实的道路交通地图，若没有标明高速公路的出口，这张地图的可靠性就是值得怀疑的。因此，可靠的信息一定是能够完整再现企业财务状况、经营成果及现金流量全貌的完整的信息。有倾向地选择披露一部分信息，而有意遗漏另一部分信息，对某些信息使用者来说是不公允的，因而是不可靠的。
综上所述，我们可以将会计信息的“可靠性”用“真实性”、“公允性”两个质量标准来描述，其中，“真实性”可进一步分解为体现结果真实的“如实反映”和体现过程真实的“可验证性”两个派生质量标准。而“公允性”则可用“中立性”和“完整性”两个具体质量标准来衡量。这样做，既可以使会计目标与会计信息质量特征之间的逻辑关系更为严密，表达更为准确，也使长期被排斥在会计准则体系之外的“真实与公允”这一极为重要的会计观念在财务会计概念框架中有了一个恰当的位置。
