「摘要」为了使我国的会计师事务所在会计市场全面开放的环境下更好地生存和发展，我们有必要科学分析其所处的战略发展环境。本文在对公司产业环境因素和资源因素一般理论分析的基础上，结合会计师事务所的职业特点，探讨了会计师事务所的宏观生存环境和行业环境，并利用SWOT工具分析了我国会计师事务所的优势、劣势及面临的机会和威胁，以利于会计师事务所做出正确的战略决策。
2001年12月11日，《中国加入WTO议定书》生效，中国成为WTO（世界贸易组织）第143个成员国。加入WTO标志着我国与国际接轨的序幕已正式拉开，中国经济与世界经济的关联度日益加大，对以信息化、知识化为核心的专业服务业的国际化注入了新活力、提出了新要求。以国际通用商业语言和公共性信息资源为主要特征的会计服务业，承担着市场经济体系“基础设施”之一的角色，对各国经济与世界经济的融合发展，起着积极重要的作用。会计服务业的国际化和会计服务贸易自由化将带给会计服务业许多挑战，我国的会计职业界必然会经历一场新的洗礼。
我国政府承诺，入世后六年内将解除国际会计师事务所的所有政策进入壁垒。这样，国际会计师事务所必将纷纷加大投入，以占领更大的市场份额；同时，我国经济体制改革下国有资产重组并购和以四大国有商业银行股份制改造、上市及不良资产处置为代表的改制业务使国内审计（鉴证、咨询服务）市场需求相当乐观。但现实证明我国国内事务所从规模和执业水平上远远难以与国际所竞争。国际会计公司进入中国，对中国会计服务市场的格局产生了巨大的影响。因此，我们应该客观、冷静地分析这个市场，明确我国会计师事务所与国际会计公司竞争中存在的差距与优势，合理预测其可能带来的不利影响，这是关系到我国会计师事务所的生存与发展的大环境。
一、竞争战略的一般理论分析
在公司竞争战略理论发展过程中，具有代表性的学派是资源学派。资源学派主张公司战略的主要内容是如何培育企业独特的战略资源，以及最大限度地优化配置这种战略资源的能力。1990年，普拉哈拉得（Prahalad）和哈默尔（Hamel）在对世界上优秀公司的经验进行研究的基础上提出，竞争优势的真正源泉在于“管理层将公司范围内的技术和生产技能合并为使各业务可以迅速适应变化机会的能力”。战略资源学派认为，每个组织都是独特的资源和能力的结合体，这一结合体形成了企业竞争战略的基础。因此，企业竞争战略的选择必须最大限度地有利于培植和发展企业的战略资源，战略管理的主要工作就是培植和发展企业对自身拥有的战略资源的独特的运用能力，即核心能力。
资源观的战略管理思想是：“产业环境分析、内部资源分析→制定竞争战略→实施战略→建立与产业环境相匹配的核心能力→竞争优势→业绩”，即分析产业环境、内部环境，比较竞争对手的资源优势，通过竞争战略的制定和实施来建立与产业环境相匹配的核心能力，从而获得竞争优势。
（一）产业环境因素分析
环境理论认为，企业的外部环境按层次分，可以分为三种类型：任务环境、竞争或行业环境、一般环境或宏观环境。
1.任务环境
任务环境因素也称为“直接活动环境”，是指一些与组织的目标制定、目标实现直接相关的因素。这些相关因素主要包括客户、供应商、竞争者与政府监管机构等。达夫特指出，任务环境包括与组织相互作用和对组织实现其目标的能力具有直接影响的部门。任务环境一般包括产业、原材料、市场部门以及人力资源等。
2.竞争或行业环境分析
这是任务环境之上的一个层次，它包括一个企业或一个经营单位及其竞争者在同一行业内的运作情况。在这一层次，环境因素影响所有在同一行业内的竞争者。哈佛大学的迈克尔·波特教授认为，有五种基本竞争作用力或受到五种结构性因素影响同一行业内的竞争力。这五种竞争作用力是进入者、替代品、购买者、供应商和竞争者之间的对抗力。其模型如图1所示：
3.一般环境或宏观环境是最宽泛的一个层次
一般环境包括那些对企业的日常经营没有直接影响但有间接影响的部门。一般环境包括政府、社会文化、社会伦理道德、经济环境、技术以及财务资源部门，这些部门最终会影响到所有的组织。因此，一般环境因素可以界定为一个组织疆域外的所有可能影响因素的总和，这些因素包括以下几个主要部分：政治、经济、文化、科技、教育、伦理道德、自然资源等。
（二）公司资源因素分析（SWOT矩阵分析）
SWOT分析法，也称SWOT态势分析法，SWOT分析框架，最早是由美国哈佛商学院的教授安德鲁在二十世纪六十年代初提出来的。它是把企业内外环境所形成的优势（Strengths）、劣势（Weaknesses）、机会（Opportunities）、风险（Threats）四个方面的情况，结合起来进行分析，以寻找制定适合本企业实际情况的经营战略和策略的方法。
1.明确公司的优势（Strengths）
优势通常是指公司的一些特长，或是那些能提升公司竞争力的与众不同之特征。它通常有如下表现形式：技能和重要专长；有形资产；员工队伍；组织资源；无形资产；竞争能力；联盟与合作伙伴；市场营销方面等。所有这些可以称之为竞争性资源。这些竞争性资源，配之以具体行业以及其他外部条件，必将对公司未来业绩起决定性作用。
2.明确公司的劣势（Weaknesses）
劣势是指竞争对手拥有但公司尚不具备或不擅长的那些竞争性资源以及其他使公司处于不利竞争地位的内部条件。内部劣势通常表现为：缺乏一些重要的技能与专长；缺乏重要的有形资产、人力资源、组织资源以及无形资产等，致使公司缺乏竞争力。内部劣势可视为公司应该获得而尚未获得的那些竞争性资源。它们的存在为我们审视公司资源提供了一种思路，即公司还需要补充哪些竞争性资源。
3.明确公司的市场机会（Opportunities）
公司与市场机会之间存在以下关系：一个公司能够拥有的机会往往随行业的不同而不同；即使是同一行业，不同公司把握机会的能力也有显著差异；同一机会对不同公司的吸引力是不同的；不同机会对同一公司的吸引力也有显著差异。公司应该留意抓住符合以下特征的机会：能给公司带来大量的现金流，并促进公司利润增长；能激发公司潜在的竞争优势；能充分利用公司的竞争性资源。
4.明确公司可能面临的威胁（Threats）
有时候外部环境的某些因素会给公司的盈利前景以及市场地位产生一定的威胁。这些威胁对公司的影响可大可小。公司至少要做到：一方面预测这些威胁可能会给公司带来哪些负面影响；另一方面，在此基础上，明确公司可以采取哪些措施来减轻或消除这些影响。
二、会计师事务所的战略环境分析
（一）会计师事务所外部环境分析
1.会计师事务所宏观生存环境分析
注册会计师职业是一个不提供有形产品只提供服务的特殊行业，因而宏观上主要受到政治环境、法律环境和经济环境的影响，具体主要体现在以下两个方面：
（1）注册会计师职业服务市场的国际竞争将日趋激烈。跨国公司的迅猛发展、资本市场国际化趋势和经济全球化促使许多国家的会计师事务所把国际化和多样化作为未来发展的战略目标。许多会计师事务所通过设立海外办事处或合并来为它们的主要客户提供全球性服务。随着我国会计市场对外的全面开放，注册会计师服务市场的竞争将日趋白热化。
（2）会计信息化审计将成为主流。会计信息化审计是指利用现代信息技术（计算机、网络和通讯等），对传统审计模式进行重构，并在重构的现代审计模式上通过评价控制会计信息化信息系统。计算机、网络时代的来临，对审计领域的信息化提出了新的要求。各国会计公司都将深化开发和广泛利用审计对象，建立技术与审计高度融合的、开放的现代审计监督服务体系，以提高审计在优化资源配置中的有用性，促进经济发展和社会进步的过程。
2.会计师事务所行业环境分析
前已述及，在一个行业中，存在着五种基本的竞争力量，即潜在的加入者、替代品、购买者、供应者以及行业中现有竞争者的抗衡。这五种竞争力量共同决定了行业竞争的强度和获利能力。我们运用波特的五力分析法具体分析我国会计师事务所的生存环境。
（1）潜在的进入者。潜在的进入者是否能够进入某行业并对该行业构成威胁，取决于该行业存在的进入壁垒。我国注册会计师行业的主要进入壁垒有规模经济、审计质量、地源优势、政府政策等。很显然，最大的潜在进入者是那些历史悠久、信誉优良的外国会计公司，他们可凭借其良好的品牌优势、丰富的市场竞争经验、先进的管理平台、卓越的研发能力，克服市场进入壁垒，直接争夺我国会计市场的市场份额。
（2）替代品。会计师事务所提供的会计报表审计、会计咨询等专业服务具有不可替代性，但是在税务代理、管理咨询、投资咨询、人力资源咨询等领域，与律师事务所、税务师事务所和专业管理咨询机构的业务存在一定交叉，所以会计师事务所的非审计服务替代产品来自这几个行业所提供的服务。但同时，非审计服务的提供与审计业务的开展有很大的关联性，与其他行业的类似服务存在一定程度的不可替代性。
（3）购买者。会计师事务所服务的主要购买者是上市公司。转换会计师事务所的成本与客户对审计市场收费水平的了解程度等对客户的讨价还价能力都有较大的影响。根据证券法的有关规定，上市公司必须定期公开其经过注册会计师审计的年度报表，如果更换会计师事务所，必须在重大事项中报告并说明原因。这使得一般上市公司轻易不愿更换会计师事务所，结果导致我国上市公司专业服务的购买者竞争能力较弱。
（4）供应者。知识密集型是注册会计师行业的一个显著特点，人力资源是会计师事务所最主要的资源，因此，注册会计师是财务报告供应链的重要环节，他们是专业鉴证服务的供应者。一方面，注册会计师的专业判断能力具有不可替代性；另一方面，许多企业在招聘财务经理时往往优先考虑具有注册会计师资格的人员，并愿意高薪聘请。这样，注册会计师的首要求职岗位往往是财务经理而非会计师事务所，使得注册会计师具有较强的讨价还价能力。
（5）行业内部现有竞争者间的竞争。一方面，我国许多会计师事务所之间综合实力相当，单个会计师事务所不易取得明显的竞争优势；另一方面，各会计师事务所提供的服务差异化程度不高，竞争往往采取低价招揽业务的形式，最终影响到整个行业的收入水平。因此，我国会计师事务所之间的抗衡程度可以说是相当激烈。
（二）会计师事务所的SWOT分析
会计师事务所竞争战略的制定和实施既要遵循事物发展的客观规律，不能超越客观条件许可的范围，同时也要充分发挥会计师事务所的主观能动性，充分利用自身的优势，回避威胁，把握机会，以选择适合自身和环境的竞争战略。会计师事务所的优势（S）、劣势（W）、机会（O）和威胁（T）主要考虑的因素包括会计师事务所的人力资源、客户、品牌、资金、研发技术、管理技能政府政策、地缘优势、经济环境等。
1.优势（Strengh）
（1）会计市场审计鉴证服务需求迅速增长。从上世纪八十年代我国恢复注册会计师制度至今，我国共有会计师事务所5350多家，注册会计师6.9万余人，非执业会员7万余人。2004年全国百强会计师事务所的业务总收入就达到70多亿人民币。这些都反映了我国会计市场专业服务的旺盛需求。
（2）政府机构的适度参与可促进我国注册会计师职业的健康发展。一方面，受几千年的传统影响，我国民间比较认可政府在社会事务管理中的权威作用，利用政府的权力引导企业接受和认可民间审计，具有直接的效果；另一方面，政府的有效监管有助于形成良好的市场结构，抑制会计市场的不当竞争，进而消除或减轻市场失灵。
（3）特有的市场格局已经初步形成。本地会计师事务所由于熟谙国情，则驾轻就熟，通过几十年的发展，许多会计师事务所与客户间已逐步建立良好的合作关系，使得客户的转换成本较高，提高了外国会计师事务所的进入壁垒。
（4）相对成本优势。由于会计师事务所拥有更多的案例库、实地经验和成熟系统的企业管理思想和策略，由其提供代理记账和财务管理，成本将低于企业自己做的成本。出于对性价比的考虑，我国会计师事务所的低廉收费可以为它赢得一部分客户。
（5）文化优势。我国是一个具有五千年文明历史的大国，其特有的东方文化对外来者是不容易理解和融合的，因此文化因素往往也是我国会计公司阻碍外国会计公司实施其跨国战略的因素之一，提高了外国事务所进入我国会计市场的门槛。
2.劣势（Weakness）
（1）客户管理当局有强烈地粉饰财务报表的动机。财务报告的供应者应保证会计资料的真实、合法。现实的情况是，许多企业的管理当局为了个人的利益置其会计责任于不顾，不惜粉饰财务会计报告以美化其业绩，这显然提高了会计师事务所的审计难度和审计风险。
（2）高质量的注册会计师专业服务需求意识不强。良好的注册会计师专业服务供给是依托在相应的需求下产生的，但是，我国资本市场的会计信息相关者却缺乏这种有效的需求。政府主管部门、税务机构甚至有些投资者都只是盲目地希望股价不断上涨，而对会计信息质量的高低不予关注。这样，会计师事务所在种种压力下有可能丧失其独立性，为迎合市场的不当需求，出具不恰当的审计报告。
（3）注册会计师执业环境有待改善。一方面，我国的会计师事务所虽然已经完成了脱钩改制，但是多年来形成的行业垄断、地区封锁现象依然不同程度地存在，影响了事务所之间的自由竞争；另一方面，随着审计电算化、网络审计等新型审计模式的发展，相应地带来一系列新的问题、新的纠纷，而目前的法律法规却并未提及，这样就有可能出现无法可依、无章可循的局面。
（4）会计师事务所组织形式不够合理且规模偏小。会计师事务所组织形式包括有限责任制和合伙制，我国现有的事务所大多选择有限责任制而非合伙制，不利于事务所对社会公共责任的承担。而在众多的事务所中，大型事务所并不多见，只有5名注册会计师的小事务所占大多数，多数不具备承担大型或特大型企业审计的能力。
（5）事务所业务品种较单一。我国会计师事务所由于执业理念、执业能力等因素的制约，仍主要局限于审计鉴证业务的服务。管理咨询业务虽有所发展，但业务类型狭窄（主要是税务代理、代理记账、资产评估等），收入有限，仅仅是事务所总收入的一个小小的补充，尚未成为其业务收入的重要组成部分。
3.机会（Opportunity）
（1）会计市场的全面开放，也给我国的会计师事务所开拓国际市场提供了机会。由于国民待遇的相互性、对等性，我国一些优秀的会计师事务所也可通过设立海外办事处，或通过与当地事务所合作等形式提供全球性服务，注册会计师服务的市场领域将不仅局限于本土。此外，国际会计公司的进入，往往也带来了先进的管理模式、执业技能，我国的会计师事务所可以发挥后发优势，结合自身特点积极学习和借鉴他们的长处，提高我们的职业素养、执业质量和竞争能力。
（2）服务业务的多元化拓展。伴随着企业经济活动的国际化和多元化，会计服务市场的需求也呈现多样化的发展趋势。客户已由过去单一的会计审计服务向多元化、全方位需求转变。对此，会计师事务所应把业务范围从传统的会计审计业务扩展到管理咨询、资产评估、投资咨询、税务代理、人力资源咨询、软件设计、IT咨询等。
（3）国内其他市场空间的充分利用。四大等著名会计师事务所，在我国国内主要承接大多数重量级的中国企业的业务，或者以服务跨国公司为主，尚没有把中小企业、民营企业和西部地区客户作为重点。
4.威胁（Threat）
（1）国际会计公司的介入使得我国会计师事务所竞争能力更加不足。国际会计公司经过百年的发展，特别是经历过几次大的事务所之间的合并、收购行为，已经进入成熟期。而我国会计师事务所还处于成长期，总体上“小、散、乱”的现状的依然存在，众多中小事务所的激烈竞争又降低了其讨价还价能力，出现恶性的低价争揽业务的情况。
（2）审计环境的复杂化。信息时代引发了会计环境和会计处理技术方法的改变，财务报告系统的安全威胁需要考虑新的要素。一般来说，网络化环境下威胁会计安全的因素具有隐蔽性更强、手段更加先进，注册会计师将承担更加复杂的审计风险。
（3）咨询市场鱼龙混杂，少数不规范和低劣的管理咨询服务损害了本土会计师事务所的品牌和整个咨询行业，给会计师事务所开展管理咨询服务带来了不良影响。
通过以上分析，我们发现，我国会计师事务所面临的劣势和威胁要远远大于优势和机会，如果我们要在全球化和国际化的浪潮中生存和发展下去，就必须选择制定合理有效的竞争战略，并加以实施，这样才能立于不败之地。
