「摘要」本文将热力学系统中熵、耗散结构理论与会计准则变迁相结合，分析目前我国会计准则变迁的特征和效率，并指出我国会计准则变迁的路径选择。
一、引言
按照新制度经济学派重要代表人物诺思的解释：“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约”。制度变迁是制度经济学研究的重要内容。许多经济学家都有有关制度变迁的论述。马克思有关制度变迁的起因是，生产力的发展通过阶级斗争这一中介最终引起制度的变迁。早期制度经济学代表人物凡勃伦是从生产技术和财产所有权之间的矛盾和协调来说明制度的变迁。新制度经济学派主要从制度的需求和供给框架下对制度变迁进行研究。
我国学者对制度变迁的研究主要是借鉴新制度经济学的分析框架。有学者从制度供给角度进行研究（杨瑞龙，1993）；也有学者从制度变迁的成本和收益进行研究（张旭昆，2002）；还有学者讨论制度的均衡（张署光，1992）。
我国有关会计准则变迁的研究也主要是借鉴新制度经济学的框架，形成了会计准则是一种降低交易费用的制度安排（刘峰，1996）。在划分两类变迁方式的范式下，我国的会计准则变迁主要是强制性变迁中有诱导性（郝桂岩，2002）。
从某方面说，新制度经济学的研究范式为我们的研究思路开拓了全新的研究角度，但是其本身也有局限性。一方面，新制度经济学本身的研究方法采用局部均衡分析和比较静态分析，越来越向新古典范式靠拢；另一方面，作为基本分析单位的交易成本和产权都是很模糊的概念，这使得经验实证方法很难应用。而演化经济学审视并修正了新古典经济学的缺点，强调了制度变迁的动态机理。本文主要是借鉴演化经济学的分析思路，利用熵理论和耗散结构理论对我国的会计准则变迁作出分析。
二、熵理论与会计准则
18世纪人们发现卡偌热力学定律与能量守衡定律之间存在矛盾，熵的概念就是在这个背景下作为度量变换的等价量产生的。热力学第一定律告诉我们，世界上的能量是守恒的，不灭的，只能从一种形式转变到另一种形式，但此定律并没有说明能量在传递时的方向、条件和深度，为解决这一问题，就有了热力学第二定律。德国物理学家克劳修斯（CLausius）在1850年表述为：在一个孤立的系统内，热总是从高温物体传到低温物体中去，而不是相反的。1865年克劳修斯又引进了一个态函数——熵（entropy）。此后，熵开辟了一个又一个新的研究领域，成为许多学科发展的有用的工具。
熵诞生于热力学这门学科，在热力学中克劳修斯对熵的定义是：
其中P0为起始状态，P为终末状态，S0、S为相对于P0、P状态的熵值，T为绝对温度，Q为热量，S4/-S0叫熵变。若系统经历一个可逆过程，公式中的函数值与积分路径无关，只与系统的初终态有关，所以熵是系统的一个态函数。引入熵概念后，热力学第二定律可表述为：任何系统都存在熵这个态函数，在可逆过程中系统熵的变化等于系统所吸入的热量与热源温度之比，在不可逆过程中，熵变大于热温比。由此可知，系统经历了一个不可逆绝热过程时熵增加，这就是熵增加原理。并有推论：在孤立系统中，不可逆过程熵变大于零；可逆过程熵等于零，不可逆过程都是由非平衡态趋向平衡态的过程，所以平衡态对应高熵态。实际上，熵表现的就是系统内无序态出现的程度。由于热能总是从高能端传向低能端，而在此过程中，系统愈来愈趋向于平衡和无序，所以从根本上讲，熵即系统内无序状态的量度。平衡、无序、熵这三个概念是一致的，平衡态也就是无序态，也就是熵值最大的状态。
美国学者J.Rifkin和T.Howard认为：今后一段历史时期，将由熵定律取代牛顿定律作为主要规范而占统治地位。其结果必将揭示自然科学与社会科学的种种奥秘及其相互之间的某些联系，产生新的思想飞越，导致整个人类社会的发展和进步。实际上，熵的应用扩展得十分迅速，已经从自然科学拓展到了社会科学领域。
既然要借鉴热力学相关理论来解决会计准则的问题首先得定义出会计准则系统的熵。根据热力学有关熵的定义，我们把会计准则的熵定义为在会计准则发展过程中出现的是变迁有效能量不断减少，无效能量不断增加的不可逆的过程。假设会计准则变迁是在一个封闭的系统，在这个系统中，熵就会不断增加，会计准则就会越来越无序，会计准则系统也会越来越处于平衡状态。
会计准则熵数学模型建立的假设条件：一是会计准则系统是一个相对封闭的孤立系统，较少与环境进行信息、物质和能量交换；二是组织内存在能量的差异，处于一种不平衡状态。该模型表示方法为：
其中，i为影响相对封闭系统熵值的各种因素，Ki为会计准则变迁过程中各种因素的权重，Si为影响因素产生的熵值。
会计准则就是在各种熵增因素的影响下，通过各自的权重使得整的熵发生增加。
三、耗散结构理论和会计准则变迁
根据热力学的熵增原理，整个宇宙将自发地由有序变为无序，最后达到平衡态，也就是死亡。而达尔文的生物进化论却认为从单细胞生物发展到人，进化的方向越来越复杂，越来越有序。显然，二者的发展方向迥然不同。1969年，普利高津（I·Progogine）提出了耗散结构理论，以解决长期以来热力学和进化论之间的矛盾。以普利高津为首的布鲁塞尔学派认为：只有在非平衡系统中，在与外界有着物质与能量交换的情况下，系统内各要素存在复杂的非线性相干效应时才可能产生自组织现象，并且把这种条件下生成的自组织有序态称之为耗散结构。因此，耗散结构是在远离平衡区的非线性系统中所产生的一种稳定的自组织结构。在一个非平衡系统内有许多变化着的因素，它们相互联系，相互制约，并决定系统的可能状态和可能的演变方向。耗散结构理论是建立在对热力学第二定律的研究基础之上的。普利高津的研究将宏观系统分为三种类型：一是孤立系统；二是封闭系统；三是开放系统。前两者在达到完全平衡时，不再随时间发生变化。而开放系统既与外界交换能量，又与外界交换物质，普利高津的耗散结构论研究就是以开放系统为对象。他认为，处于远离平衡态的开放系统是在随机因素扰动（即涨落）的诱发下，从不稳定态跃迁到一个新的稳定态的有序结构，在此过程中，其内部各要素之间必定发生非线性的相互作用，各要素之间产生相干效应，这能在多种演化的可能性中出现一个稳定的参量，从而自行产生一种组织性，这是一种自组织现象，而孤立系统、封闭系统只能走向“死寂”，不可能产生这种“活的”自组织现象。要形成耗散结构，必须具备这样一些条件：一是系统必须是开放系统，形成耗散结构的开放系统要通过引进负熵流，保持加强系统的有利因素，促使系统的存在和发展，以抵消内部的熵增加，才有可能形成有序结构；二是系统必须处于远离平衡的非线性区，形成耗散结构的系统只有在远离平衡条件下，才有可能在一定的条件下产生新的有序结构；三是系统中必须有某些非线性动力学过程，如正负反馈机制等，正是这种非线性相互作用使得系统内各要素之间产生协同动作和相干效应，从而使得系统从杂乱无章变为井然有序，并且不因外界微小扰动而消失，保持一种活的稳定性，系统才能出现耗散结构。总之，耗散结构理论认为：从混沌到有序，必须满足系统开放、远离平衡态和系统各要素间的非线性作用三个条件。它把系统与外界的物质、能量、信息的交换看作是实现自组织的外部条件；把各要素之间发生非线性的相互作用，看作是实现自组织的内在依据；把随机涨落的出现，看作是系统实现自组织的直接诱因，这即是耗散结构理论关于系统演进的内在机制和演化途径。
普利高津的耗散结构论试图把必然性与偶然性、生物学和物理学、自然科学与人文科学重新结合在一起，体现了唯物辩证法的基本特征，具有很重要的方法论意义。无论是世界经济系统、国家经济系统还是微观经济主体的内部系统，都呈现为一种演进过程中的开放系统态势，必须通过与外界交换物质、能量和信息，不断地从外界引入负熵，以抵销对象体内正熵的增加，提供一种高效的变换机制。
将耗散结构理论引入会计准则中，我们得到了会计准则耗散和会计准则耗散结构的概念。所谓会计准则耗散是指当一个远离平衡态的会计准则系统不断地与环境进行物质、能量和信息的交换，在内部各单元之间的相互作用下，负熵增加，使组织有序度的增加大于自身无序度的增加，形成新的有序结构和产生新的能量的过程。而会计准则耗散结构就是会计准则耗散过程中形成的自组织。会计准则变迁的实质是一个负熵的过程。会计准则通过变迁不断地与外部环境进行物质、能量、信息的交换，只有当这个交换处于平衡状态时，才能保持会计准则的不断改善，即负熵值的持续增加。否则，会计准则系统将不能运行。
负熵模型表示方法为：
其中：j为影响中会计准则变迁产生负熵的各种因素，Kj为会计准则变迁导入的负熵中各影响因素所占的权重，Sj为各影响因素的负熵值。
因此，开放会计准则系统的熵方程为：
S=Sl+Se
物质和能量被会计准则开放系统吸收并在其中耗散，此时Se<0.只要过程进行，熵仍在增加，则Sl>0.
这时比较熵与负熵仍有两种可能性：
（1）若|Se|<Sl，则S=Se+Sl>0
这时计算结果表明，会计准则开放系统吸取的物质和能量不足以形成和维持耗散结构，会计准则达到平衡。
（2）若|Se|>
Sl，则S=Se+Sl<0
这是负熵过程，它能使开放系统由无序变为有序，或有序度增高，形成耗散结构。会计准则变迁则运行顺利。因此，会计准则系统可通过完全开放，自我改造，不断地与环境进行物质、能量、信息的交换，在耗散结构各要素的相互作用下逐渐克服混乱，使组织整体实现负熵值来促使会计准则变迁。
四、我国会计准则变迁的特征与效率分析
会计准则变迁可以有效控制准则熵的产生，弱化熵值效应。会计准则变迁是一种打破会计准则封闭运行的有效途径。会计准则系统运行中，准则熵始终存在。如果不进行结构调整和准则变迁，会计准则资源配置稳定性太强，熵值就会增加，从而使会计准则效率降低。而如果不断坚持会计准则变迁、调整和创新，就可以为内部能量衰减提供一定程度的补充，从而控制准则熵的产生速度，在一定程度上弱化会计准则系统的熵值效应。
（一）系统封闭性
既然会计作为一个经济信息系统，会计准则自然是它的一个子系统。由热力学第二定律可知：任何系统都存在熵这个态函数，会计准则这个系统自然也存在熵这个态函数。从我国1988年10月专门成立了会计准则课题组开始研究会计准则以来，已经经过了十几年的历程。但是，我们的会计准则系统还是比较封闭，具体表现在会计准则与资本市场相脱节，会计准则的相关利益者对会计准则的制定不关心等等。从有关学者的调查研究来看，与会计准则制定利益最高的上市公司还没有主动地参与到会计准则制定过程中来，被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。由于系统是封闭的，根据热力学的熵增原理，会计准则系统将自发地由有序变为无序，最后达到平衡态，也就是死亡。根据笔者的理解，造成会计准则系统的封闭性，主要原因是我国会计准则利益相关者对会计准则经济后果认识不足。会计准则是具有经济后果的，美国著名会计学者泽夫（Zeff）在《“经济后果”学说的兴起》（1978）一文中指出：经济后果就是会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其它团体的利益产生影响。社会和经济后果已成为当今会计的中心问题。而我国会计准则利益相关者不关心经济后果，使得会计准则的制定更像是政府部门在“闭门造车”。
（二）线性机制的存在
从宏观角度来看，会计准则系统与外系统间存在明显的线性机制；从微观来看，会计准则系统和会计制度系统的并存，使得系统处于一种低水平的稳定状态。会计准则系统属于经济系统的子系统，与经济系统的其他子系统，如管理系统等等是有一定联系的，但是会计准则系统和这些系统本身缺乏一种互动的机制，每一次的会计准则制定好像都只是会计行业的事，而在美国像律师和证券分析师都积极地加入到会计准则的制定过程，正是此种情况使得线性机制出现。另外，我国的会计规范包括会计准则和会计制度，会计准则主要适用于上市公司，企业会计制度主要适用于一般的企业。从会计准则和会计制度之间的内容可以看出，有很多东西是一样的，如果要改变会计准则，会计制度和会计准则一致的地方也得作出相应的修改，无疑增加了制度变迁的成本。从而可以看出，会计制度也是会计准则的一种线性机制。
（三）近平衡态势
我国的会计准则系统由于缺乏充足的反馈系统，使会计准则处于近平衡态势。我国会计准则的制定一般先由项目小组提供研究报告，然后由项目小组把研究报告传送核心小组，由其进行把关认定。两个小组反复进行多次交流后，把最终协调好的研究报告送交咨询委员会，咨询内部专家意见，再经过反复的磋商，最终形成要向社会颁布和实施的会计准则。而在美国，制定程序比较充分，如会计准则在征求意见稿之前一般要经过如下程序：1.起草一份讨论备忘列示该项目所有的问题及可能的解决方法；2.为期60天的讨论；3.公开听证。通过比较可以看出，我国的会计准则制定程序不是很充分，如会计准则制定意见的征询仅是在行业内部进行，缺乏对社会公众意见的广泛征询；且准则实施后，在其过程中出现的一些问题，会计准则的使用者也缺乏正当的渠道反映。这些情况使得会计准则系统处于近平衡态势。
由于上述问题的存在，我国的会计准则系统无法形成科学的耗散结构。准则在其不断的发展过程中无法克服其熵增的过程，最终的结果是使会计准则的变迁过程很是艰难，变迁过程也不能达到最优。
五、基于熵理论的会计准则变迁方式的分析和选择
（一）建立一个开放的会计准则系统
要建立一个开放的会计准则系统，就应该让更多的相关利益者参加到会计准则制定过程中来。在这个过程中，最重要的一点是让他们认识到会计准则是有经济后果的，会计准则的优劣与他们自身的经济利益息息相关。
根据会计准则熵定律，相对封闭的会计准则运行过程是一个逐步走向衰败的过程，在一个相对封闭的会计准则系统，当不具备足够的信息和能量交流时，其封闭性就会加强。如此情况下，实行会计准则的开放创新便成为必然选择。通过不断的会计准则开放创新，可以使会计准则系统不断得到信息交流和能量补充，从而形成稳定的对流系统，重新合理分配组织资源、尽量满足组织成员的需求，使会计准则更有效。
（二）建立完整的反馈系统
要使会计准则系统远离平衡态势，就必须建立一个反馈系统。该反馈系统必须包含两个，一个是会计准则制定过程当中，会计准则征求意见稿的反馈系统；另一个就是会计准则实施后的后续反馈系统。前一个系统主要是让会计准则制定能更多地听取各方面的意见，后一个系统主要是为了以后完善会计准则而服务的。
（三）两种变迁方式的比较分析
会计准则的变迁有强制性变迁与诱致性变迁两种方式，会计准则变迁方式的选择主要受制于社会利益集团之间的权力结构和社会偏好结构。评价会计准则变迁方式的优劣主要是看这种变迁方式是不是使会计系统发展的动态过程从有序到无序再到有序、从低级有序到高级有序的过程。这种变迁方式能不能在较低的会计准则耦合成本下，打破原有秩序，通过与外界不断交换物质、能量和信息，引入负熵流，提供一种高效的非线性作用机制，从而使会计形成类似“耗散结构”的自组织系统，达到系统耗能最少、绩效最高的状态，增强系统的自我修复和自我完善功能，提高对环境的适应能力。正如哈肯所言，“通过将控制参量作一个全局性的变化，在自组织的作用下，让系统发生一个质的变化”。
按照耗散结构理论，开放是系统有序化的前提，是耗散结构得以形成、维护和发展的首要条件，通过开放，从外界引入负熵流，抵消内部熵增，使系统完成从低级有序向高级有序的转变。任何系统都有其特定的环境，环境向系统输入各种物质、能量与信息，系统输入后能通过它与系统内部要素的相互作用，降低系统的熵值，增强系统的有序性，从而形成负熵。如果外界环境给系统输入的负熵流较大、较强，那么，具有良好结构的系统将会得到快速而有序的发展。
根据上述分析，会计准则的两种变迁方式有许多共同点，如两者都是对会计准则不均衡的反应，目的是引入负熵流，减少会计熵增的速度，两者都得遵循成本——收益比较的基本原则等等，因而它们不是对立的，而是相互补充的。这里有两层含义，一是当诱致性变迁满足不了社会对会计准则需求的时候，即诱致性变迁引起熵增加剧时，由政府实施的强制性变迁就可以弥补会计准则供给的不足；二是有些会计准则供给及其变迁只能由政府来实施，如会计基本准则和具体准则等，即使这些会计准则变迁有巨额的外部利润，任何自发性团体也是无法获取的。而另一些会计准则及其变迁，则由于适用范围是特定的，它就只能由相关的团体（或群体）来完成。这一类的相互补充不是熵原则决定的，而是由会计准则的差异性决定的。
（四）熵理论对会计准则“原则性导向”的支持
会计系统按照熵理论一定会走向更为复杂的发展趋势，会计准则作为会计系统中的元素势必会受到这一趋势的影响。熵理论认为，无序的选择实在是太多了，而有序的路径只有一条，所以要达到有序结果实在太难。原则性导向是对认为可以达到有序结果的路径的语言描述，并不对认为可能导致无序结果的路径的精确限定，执行者就不再存在绕开现有会计准则的动机，因为重点在于专业人士进行会计决策判断的实质性内容，经理们也失去了寻找会计准则漏洞的机会，就不会激发其采取复杂的会计手段，从而也减弱了对能量的反作用。因此，熵理论的路径和结果之说可以表明，会计准则以专业知识判断路径实质上是在引导会计系统通往有序之路上阻力最小的路，原则性导向会计准则更能达到创造和谐会计系统的规范数值的目的。
