农垦企业从2005年1月1日起执行新的企业会计制度，同时执行新的农业企业会计核算办法。与原制度相比，较大的区别是资产减值准备的提取与核算。相应的对企业财务人员职业判断能力要求有所提高，增加了会计核算的复杂性。实施一年来，我们发现有的企业未能把握住新制度精髓，出现了一些问题，如任意提取资产减值准备、随意界定社会性固定资产、固定资产减值准备与折旧核算混乱等等。更有甚者，借机将此作为利润的调节器，造成会计信息失真。下面就固定资产核算问题与大家一起探讨。
一、与原制度相比固定资产核算的不同点
1 固定资产的入账价值
固定资产应按取得时的实际成本入账，包括买价、税金及相关费用，以及达到预定使用状态前所发生的直接归属于该资产的其他支出，但新旧会计制度规定有不同之处。
对于融资租入固定资产，原制度规定以合同规定价款加运输、装卸、途中保险费、安装调试费等费用和应缴纳的税金作为入账价值。而新制度规定，企业融资租入固定资产按租赁开始日资产账面价值与最低租赁付款额 的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租入固定资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，也可按最低租赁付款额作为入账价值。
对于盘盈的固定资产，原制度规定以重置完全成本作为原价，并按新旧程度估计累计折旧。新制度规定，如同类或类似固定资产存在活跃市场，按市场价格减去该项固定资产的新旧程度估计的价值入账，如不存在活跃市场，按预计未来现金流量的现值入账。不再重新按新旧程度确认累计折旧。
对于投资者投入的固定资产，原制度规定按评估确认价值作为入账价值。新制度规定按投资各方确认的价值作为入账价值。
对于无偿调入固定资产，原行业会计制度规定按固定资产的原价入账。新企业会计制度规定按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值，并按尚可使用年限计提折旧。
2 固定资产计价的确认依据
企业取得固定资产的途径很多，价值构成各不相同，但何时才确认为固定资产并开始计价入账，新制度将所购建固定资产达到预定可使用状态作为一项显著标志。固定资产达到预定可使用状态从以下几方面判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同不符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。而原制度则把是否交付使用或已办理竣工决算作为固定资产计价时的入账依据，显然新制度界定范围增大，即使出现未交付使用或未办理竣工决算的固定资产项目，但是已达到预定可使用状态，即可作为固定资产入账。
3 固定资产的期末计量
原制度规定，固定资产期末按实际成本计价，即按照期末固定资产的账面原价减去累计折旧后的净值计量。新制度则充分考虑了市价下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，要求按可收回金额与账面价值孰低法计价。可收回金额一般情况下指该固定资产持有和到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者中的较高者。
4 固定资产后续支出的处理
原制度规定，因扩充、更新和技术改造而增加价值的固定资产，按所发生的支出增加固定资产原价。新制度规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则增加固定资产账面价值，但增加的金额不超过该固定资产的可收回金额，超出部份确认为当期损益。
5 固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值
原行业会计制度规定，企业固定资产折旧一般采用直线法、工作量法，也可采用加速折旧法（双倍余额递减法或年数总和法）。固定资产的预计使用年限由国家在会计制度中统一规定，一般企业的净残值率为3%～5%.新企业会计制度则将固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值率的自主权交给企业，由企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值。根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方式，并按照管理权限，经股东大会，或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准。
6 固定资产盘盈、盘亏、毁损的账务处理
原行业会计制度规定，盘盈、盘亏、毁损的固定资产先计入“待处理财产损溢”科目，等查明原因后，再作账务处理，未经批准的，暂挂在账上。而新企业会计制度则要求经批准后在期末结账前处理完毕，不得挂待处理。若在期末结账前尚未批准的，先预计入账，如以后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整年初数。
二、固定资产减值准备的提取与核算
1 固定资产减值准备的定义
由于企业经营环境变化和科学技术进步，或者经营管理不善等原因，往往导致固定资产取得未来经济利益能力大大下降，发生固定资产减值。在此种情况下，按照会计谨慎性原则，要提取适当的固定资产减值准备。固定资产减值准备指期末该项固定资产的可收回金额低于其账面价值的差额。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。
2 固定资产发生减值的判断
企业在期末对固定资产进行检查时，如发现下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产发生了减值：（1）固定资产市价发生大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或近期将发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他可能表明资产已发生减值的情况。
对存在下列情况之一的固定资产，应当按该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
3 固定资产减值准备的账务处理
固定资产减值准备会计核算是新会计制度增加的重要内容。主要涉及四方面：判断固定资产是否发生减值；确认固定资产减值损失；转回已确认的固定资产减值损失（全部转回、部份转回、未转回）；确认减值损失后计提折旧等。
［例］某农场2000年12月购入管理用固定资产，实际成本为500万元，预计使用年限10年，预计净残值为零，采用平均年限法计提折旧。2003年末，对该项固定资产进行减值测试，其可收回金额为280万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值以及折旧方法。
要求：
（1）若2006年末，该项固定资产的可收回金额为230万元，编制2001—2007年计提折旧及固定资产减值准备（转回）的会计分录。
（2）若2006年末，该项固定资产的可收回金额为180万元，编制2006年计提固定资产减值准备（转回）和2007年计提折旧的会计分录。
（3）若2006年末，该项固定资产的可收回金额为120万元，编制2006年计提固定资产减值准备（转回）和2007年计提折旧的会计分录。
解析：
（1）①2001年计提固定资产折旧=500/10=50万元。
借：管理费用 50万元
贷：累计折旧 50万元
②2002年和2003年应计提的折旧及会计分录与2001年相同。
③2003年12月31日计提减值准备为账面价值减可收回金额=（500-50×3）-280=70万元。
借：营业外支出———计提的固定资产减值准备 70万元
贷：固定资产减值准备 70万元
④2004年计提折旧应按2003年账面价值减去已计提的减值准备重新计提折旧，即按可收回金额280万元在尚可使用年限摊销。则当年应提折旧=280/7=40万元。
借：管理费用 40万元
贷：累计折旧 40万元
⑤2005年和2006年计提折旧的会计分录与2004年相同。
⑥2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=500-（50×3+40×3）-70=160万元。
2006年末不考虑减值准备情况下的固定资产账面价值=500-50×6=200万元。
因2006年固定资产可收回金额为230万元，说明该项固定资产减值因素已消失，完全恢复。但只能在已计提的减值准备范围内恢复，至不考虑减值准备情况下的固定资产账面价值200万元为止。
首先，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而计提的累计折旧之间的差额，冲减已计提的固定资产减值准备，同时增加累计折旧。固定资产以前年度因计提减值准备而少计提折旧=（50-40）×3=30万元。
借：固定资产减值准备 30万元
贷：累计折旧 30万元
其次，按固定资产账面价值和可收回金额与不考虑减值因素情况下计算的固定资产净值孰低的差额，冲减已计提的固定资产减值准备和营业外支出。因冲回的减值准备=200-160=40万元。
借：固定资产减值准备 40万元
贷：营业外支出———计提的固定资产减值准备 40万元
⑦2007年应计提的固定资产折旧=200/4=50万元。
借：管理费用 50万元
贷：累计折旧 50万元
（2）2006年12月31可收回金额为180万元，高于价值恢复前的固定资产账面价值160万元，但低于不考虑减值准备情况下的固定资产账面价值200万元。说明该项固定资产减值因素只有部分消失，减值恢复20万元（180-160），尚有20万元未恢复（200-180）。应冲减计提固定资产减值准备=180-160=20万元。
借：固定资产减值准备 20万元
贷：营业外支出———计提的固定资产减值准备 20万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（50-40）×3=30万元。
借：固定资产减值准备 30万元
贷：累计折旧 30万元
2007年该项固定资产应计提折旧=180/4=45万元。
借：管理费用 45万元
贷：累计折旧 45万元
（3）2006年12月31日可收回金额为120万元，既低于不考虑减值准备情况下的固定资产账面价值200万元，又低于价值恢复前的固定资产账面价值160万元。说明该项固定资产减值因素未完全消失，而且又发生新的减值。应补提减值准备=160-120=40万元。
借：营业外支出———计提的固定资产减值准备 40万元
贷：固定资产减值准备 40万元
同时补提以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（50-40）×3=30万元。
借：固定资产减值准备 30万元
贷：累计折旧 30万元
2007年该项固定资产应计提折旧=120/4=30万元。
借：管理费用 30万元
贷：累计折旧 30万元
4 固定资产处置时减值准备的核算
企业在发生出售、毁损、对外投资、债务重组等情况时，应在减少固定资产的同时冲减该项固定资产已提取的减值准备余额。
［例］某农场有一辆汽车，1998年12月购置，原价250000元，预计使用10年，因车况不好，于2005年10月份对外出售。该车累计已提取折旧180000元，已提减值准备10000元。以银行支付清理费用2000元。
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 60000
累计折旧 180000
固定资产减值准备 10000
贷：固定资产 250000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 2000
贷：银行存款 2000
（3）结转固定资产净损益
借：营业外支出———处置固定资产净损失 62000
贷：固定资产清理 62000
三、固定资产折旧的核算
固定资产折旧是固定资产核算的一项重要内容，新制度执行后，折旧方法、折旧范围均有一定改变，具体应把握：
1 与原制度相比，对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应暂估入账，并计提折旧。待办理了竣工决算后，再按照实际成本调整原来暂估价与原已计提的折旧额。对未使用、不需用固定资产由原不计提折旧改为计提折旧。对因进行大修理而停用的固定资产由原来不提折旧改为照提折旧。企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值、预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠的固定资产，应当根据确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。
2 计提减值准备的固定资产折旧处理。（1）已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。（2）已部份计提减值准备的固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值（可收回金额）以及尚可使用寿命重新计算折旧额和折旧率。按一定的折旧方法，在固定资产剩余年限内摊销。（3）已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复的，应当在原已计提的固定资产减值准备范围内，转回以前期间已计提的减值损失，同时，按照恢复后的账面价值以及尚可使用寿命，重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。具体会计处理见上例固定资产减值准备的账务处理。
3 社会性固定资产折旧计提。财政部《农业企业会计核算办法》要求农垦企业在2005年1月1日执行新会计制度时同时执行。将企业固定资产分为社会性与非社会性，且界定了社会性固定资产非生产经营的基本属性。办法规定，企业应当在社会性固定资产达到预定可使用状态时，将其初始入账价值一次性确认为当期社会性支出，并增加社会性固定资产累计折旧。
［例］某农场医院2005年2月份购置彩超一台，价值80万元，预计使用年限为8年，安装成本1万元，安装后设备已交付使用。货款及安装成本已支付。
购置彩超时
借：在建工程 80万元
贷：银行存款 80万元
支付安装成本
借：在建工程 1万元
贷：银行存款 1万元
交付使用
借：社会性固定资产———专用设备———医疗设备 81万元
贷：在建工程 81万元
同时，一次性计提折旧
借：社会性支出———医疗经费———设备购置 81万元
贷：社会性固定资产累计折旧 81万元
四、固定资产的披露
与原制度相比，着重披露以下两方面内容，其他内容没有太大变化。
1 固定资产减值准备。当期确认的固定资产减值损失及当期转回的资产减值损失。
2 社会性固定资产。社会性固定资产的标准、分类、计价方法、各类社会性固定资产的预计使用年限，如有在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况，应予说明。有关社会性固定资产在建工程的基本情况，包括年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。
五、农垦企业执行新企业会计制度应注意的问题
农垦企业执行新会计制度后，会计核算更具灵活性、实际性，会计信息更能客观反映企业的实际情况。比如企业可根据固定资产状况，自主确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，选定折旧方式。通过对各种减值因素的分析，合理确定可收回金额，期末提取固定资产减值准备，体现了谨慎性原则。为执行好新企业会计制度，要注意以下问题。
1 各项资产减值准备的提取要规范。首先，此项工作不单由财务人员完成，而是由各方相关人员共同参与。比如企业负责人、财务人员、技术人员、供销人员、保管人员等，必要时还必须由社会中介机构加入。其次，必须有详实的资料说明，比如产品价格市场调研报告、产品或设备的质量鉴定报告、应收款对账资料、中介机构出具的相关证明等。最后形成资产减值报告。各种减值因素消失，减值准备转回时，同样要规范。
2 已实行会计电算化的单位，因以前财务软件没有考虑新制度所增加的内容，诸如没有固定资产计提减值准备、计提减值后固定资产折旧计提、社会性固定资产折旧计提等功能。企业应加强对现有财务软件升级和开发，使其适应新制度需要。
3 加强企业财务人员新会计制度业务培训，增强财务人员业务判断能力，包括对固定资产减值因素、预计使用年限、预计净残值等的判断。
4 企业虽然自主性增大了，但是，涉及固定资产的一些会计政策、会计估计，一经确定以后，不得随意改变，并报相关部门备案。如符合规定，确需变更的，要按相关要求处理。
5 农垦作为一个集团企业，在内部应形成相对统一的会计制度。对一些重要的财务事项统一规定，确保集团公司内部会计信息的可比性、一致性、真实性。比如社会性固定资产界定、坏账准备提取等。
6 实行新制度后，因企业计提固定资产减值准备和社会性固定资产累计折旧，不仅影响了固定资产折旧的核算，而且加大了所得税核算难度。因此，企业要准确计算纳税调整事项，核算“递延税款”。
