《企业会计制度》和《企业会计准则——固定资产》有关表述中，对土地规定为：“单独估价作为固定资产入账”，“不计提折旧”。但是，目前农业企业多是建设用地或拟改变土地用途的农用地，对其评估一般是出于实施多元化投入、合资合作或租赁转让、确认企业增加资产总量等需要。而直接用于农业种养业的农用地，因是由行政划拨获得的使用权，而且大多为耕地、林地、草地、养殖水面及农田水利用地等，仅造册登记，一部分核发了林权证或土地使用权证，都未计量入账。随着《农业企业会计核算办法》的实施，会计制度将逐渐适应农业生产诸方面的特点，因此，对农用地计量应作为农业核算制度的重要问题予以研究解决。本文就这一问题作一探讨。
一、农用地应适应农业生产经营特点计量入账
近年对企业价值评价越来越重视其在资产负债表上无形资产的构成及价值量，农用地计量的实质是农用地使用价值的确认，是企业资产中的无形资产，属可辨认无形资产。农用地使用权的价值一方面具有一般无形资产的共性，另一方面有其特性。它密切影响着农业行业的生产经营，因此必须适应农业的生产经营特点对农用地给予计量。
（一）农用地是农业生产重要而不可替代的生产资料。目前在对农业企业规模认定上，企业拥有经营权的土地面积仍是主要指标，它是企业间资产量比较的依据。农用地的使用对企业产生的效益可以像肥料、劳力、科技投入等因素一样，测定其贡献率。农用地使用权潜在地具有依法取得或认定的市场价格，因此需要对农用地给予计量。
（二）由于企业经营理念、管理模式不同等方面的原因，农用地对经营收益影响很大，且不确定，如种植不同的作物品种，不同的投入水平，以及抗御自然灾害的能力大小，对农产品生成的数量质量不相同，市场认可率也不同。市场竞争条件下，企业要提高经营效益，必须对农用地充分合理地加以利用，合理地对农用地计量，完善企业的成本管理。
（三）现行对企业绩效评价主要是基本指标、修正指标和评议指标。对反映资产运营及财务效益状况的指标，均被列为权数重大的基本指标，如净资产收益率、总资产报酬率及资产负债率等。农业企业由于对农用地计量缺乏统一的公允的计量办法，一般企业固定资产的核算只考虑建设形成的资产，而忽略农用地使用权的价值，对资产计量的缺失使得会计信息不齐全；有的企业则计入了数额不等的土地评估价值，指标考核可比性差，也使披露的会计信息不真实。因此，对企业农用地给予规范计量十分重要。
二、农用地初始计量的方法
农用地依据本方法测算而得的综合数量，即为农用地使用权的入账价值，财务上作为初始计量管理，规定农用地使用性质未作变更前均以此计量值入账。从近期农业企业经营实践中，可以得出如下测算方法：
首先是对土地进行分类。第一类是开垦利用状态分类，包括耕地、林地、草地、养殖水面、农用建筑用地、已开垦未利用及可利用而未开垦利用的农用地。第二类为土地肥力条件，如土地肥沃贫脊差别、土壤结构性状及地平面整度差异，这方面还可利用土壤普查资料进行。第三类为农用地已具备的生产条件，如灌溉条件、远近等。
以层次分析法（AHP法）设计，按各因素对农用地使用权价值的影响程度，确定主要因素的权重值，得出计量公式如下：
V地块价值=P×（1+R）×（1+F）
P为以《土地管理法》和各省、自治区、直辖市实施管理办法关于征用农业用地时应给予补偿的土地补偿费部分来确定。如广西执行《广西壮族自治区实施〈中华人民共和国土地管理法〉办法》，以及区发展计划委员会、国土资源厅、林业局、统计局等部门联合发文中的有关农用地年产值基数标准。
R为适应农用地肥力状况不同而细分的需要，对不同肥力程度的地块，以前三年的单位面积同一作物平均产量或平均产值的差异为依据，设定一个中限值，分为5-7个等级并确定各等级的浮动系数，浮动幅度以±15%为宜，单位面积产量或产值越高，上浮系数值越大。体现农用地在同等投入条件下，由于地力差异影响农产品产出的差异。
F为农用地由于现有灌溉、机耕运输条件不同，造成过去经营同类作物实际单位面积投入生产成本的差异。它以前三年单位面积平均生产成本为依据，设定一个中限值，分为5-7个等级，确定各级别的浮动系数，浮动幅度也是以±15%为宜。生产成本越高下浮系数值越大。
对于已开垦未利用或未开垦利用农用地的初始计量，采取预期收益的计量办法。由于地价是对预期纯收益的反映，即先确定同类条件的已开垦利用农用地的纯收益，然后将其调整为预期纯收益，以此计算地块初始计量的数值。方法上参照同类型农用地计量值，将待计量地块视为经开垦利用正常投入2-3年后的同类地块计量，但应允许选择实际记账延迟2～3个核算年度或生产周期。
作为不计提折旧的固定资产，农用地初始计量后，各类农用地基本建设再投资和后续支出不增计初始计量值，这些支出仍按原办法摊销。
三、农用地初始计量的财务会计处理
对农用地使用权初始计量入账的财务会计处理必须正确反映农用地使用权作为资产与资本的对应关系。由于农用地具有可以永续利用的自然属性，使用不存在期限，对土地资产不计提折旧，因此在账务处理问题上主要考虑农用地计量应计资产的哪个科目和与资产对应所有者权益哪个科目。
农业企业的农用地属于国家所有，农业企业对农用地拥有使用权。企业能够控制其所产生的经济利益并确定其流入企业，利用的成本也能计量，因此，将农用地初始计量计入“固定资产”并执行不计提折旧的原则是合理的。一是体现了权责发生制的会计确认基础。权责发生制对已发生、存在的权利和责任事项进行确认是执行历史成本原则，面向过去，对固定资产作历史成本确认入账，在使用的过程中维持历史的价格。随着经济的发展，固定资产现行成本或公允价值与历史成本会产生差异，但不论贬值或增值，权责发生制并不予确认。二是财务会计处理简明扼要，免去了一定年限的摊销，适应农业行业经营种养业效益较低的实际情况。三是农用地初始计量不同于改变使用性质的农用地使用权计量，它可以规避确认评估的时效限制，克服了因市场需求或评估目的的影响，且无需再投资而加大成本。
农业企业对农用地计量记入“固定资产”科目，其对应科目主要有“实收资本”和“资本公积”科目，以记入“资本公积”为好。同时，可设二级科目“土地使用权”和“国家资本公积”。农用地初始计量入账时：借：固定资产——土地使用权；贷：资本公积——国家资本公积。科目分类上适用国有、集体、股份有限公司等会计制度，“资本公积”科目的二级科目可随单位性质的不同而改变。“资本公积”还可根据具体情况决定是否转增资本及转增资本的具体数额。
四、农用地初始计量方法的合理性
农用地使用权初始计量方法具有几个方面的合理性：
一是初始计量方法以有关的土地管理政策和社会公认价值为基础，体现了农用地在企业经营中作为资产的应有地位，明晰了企业资产构成。初始计量还一定程度地反映了地块的实际地力及企业的生产能力，合理地融合了生产资料、企业投入和产品市场诸要素，能比较客观地反映农用地的初始计量值，计量方法容易得到农业行业的认同。
二是农用地计量时点的确定是关系到农用地初始计量值大小的重要因素。由于土地征用补偿办法及计费标准主要是在计划经济时期形成的，对于因行政划拨及集体化而取得使用权的农业企业，以此来作为基础价值P的计量方法是合适的。社会经济发展了，农用地的使用价值也随之增加并从产品的市场收益中得到体现，还有其他相关信息，近期的要比远期的完整、准确。因此，对农用地初始计量时点取当期数值是适宜的。
三是农用地是自然本身的产物与人类行为的联合产物。农业生产是自然再生产与社会再生产相互交织进行的，也是各类生物资产与土地紧密结合产生的转化。对农用地利用所获收益不等于农用地使用权的价格。因此对农用地使用权价值的确认，主要应考虑年度或生产周期农用地相对固定部分的纯收益。在考虑地块基础价值P及浮动系数R、F的量值时，应控制在总额较低和地块间差异较小的区间内。如广西区现行有关文件规定，农用地按地区分为三类，三年平均产值基数标准差额幅度最大为35.2%，计算得出二类地区有代表性的甘蔗地每亩征地土地补偿费（基础价值P）为8739元，是能较好地适应农业生产特殊性要求的。（责任编辑：小 轩）
