民政部办公厅1993年印发的《农村社会养老保险会计制度（试行）》（以下简称《制度》），距今已有十二年了，尽管2001年劳动和社会保障部办公厅对《制度》进行了调整，但是，无论是从《制度》本身，还是从农村社会养老保险基金会计实务上看，《制度》都不适应当前实际工作，亟待重新制定，主要表现在以下几个方面：
一、《制度》多个事项与《会计法》的规定不相符合
首先，《制度》制定主体不符合《会计法》规定。《会计法》第八条规定，国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。这就是说《制度》的制定主体应当是财政部，而不应该是民政部办公厅以及后来对《制度》作出调整的劳动和社会保障部办公厅。按照《会计法》规定，民政部办公厅或者劳动和社会保障部办公厅只能制定本行业实施国家统一会计制度的具体办法或者补充规定，而且还应报财政部审核批准。其次，《制度》关于会计凭证、原始凭证等具体会计核算项目的规定与《会计法》的规定相比极不完整。例如，对原始凭证的规定，《制度》只规定原始凭证应具备下列基本内容：凭证的名称和填制日期；填制凭证的单位和填制人以及单位公章；接受凭证的单位名称；经济业务的内容、项目、数量、单价和金额；本单位经办人员签名或盖章。与《会计法》相比，《制度》遗漏了下列重要内容：“会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充”。“原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正”。再次，应当按照《会计法》规定进行调整的也未调整。这突出地表现在对会计工作人员的规定上。修订后的《会计法》对会计工作人员作出了一系列明确规定。例如，规定从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书，担任单位会计机构负责人（会计主管人员）的，除取得会计从业资格证书外，还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。可是，2001年12月劳动和社会保障部办公厅对《制度》进行调整时，却未进行修正，仍维持“对单位会计工作和会计人员的基本要求，按照财政部颁发的《会计人员工作规则》执行”的规定，而《会计人员工作规则》是财政部1984年颁发，显然，《制度》在这方面的规定已经过时，早应依照《会计法》进行全面修订。
二、《制度》的核算要求与现代会计理论下的核算要求不相一致
集中表现在四个方面。
一是《制度》明确的会计平衡公式与现代会计理论下的会计平衡公式不相一致。现代会计理念下的会计平衡公式是：资产=负债+所有者权益。而《制度》第五条规定：“会计记账方法采用‘收付记账法’，其平衡公式是：资金来源-资金运用=资金结存”。这是被我国会计理论界宣布废止多年的一个平衡公式。虽然2001年调整时，明确记账方法由原来的收付记账法改为借贷记账法，但至今未见调整其平衡公式的规定出台。
二是《制度》关于养老保险基金的日常会计核算采用“收付实现制”原则，年终采用“权责发生制”原则调整账务的核算要求，与现代会计理论下的“一贯性”原则不相一致。按照“一贯性”原则，会计主体采用的会计核算方法前后各期应当一致。这种日常按“收付实现制”原则核算，年终再按照“权责发生制”原则调整账务的要求，既不符合国际惯例，又增加了会计人员的工作难度，没有全年都按权责发生制原则核算方便，且这样更切合实际。
三是《制度》关于会计科目的分类方法与现在通用的会计科目分类方法不相一致。无论是现代预算会计制度还是社会保险基金会计制度，都规定将会计科目分为五大类，即：资产类、负债类、基金（净资产）类、收入类、支出类。可《制度》将其会计科目分为资金来源、资金占用、资金结存这三类。不仅如此，会计科目的编号与国家统一会计制度确定的会计科目编号不一样。如“现金”会计科目，《制度》规定的编号是“F332”，国家统一会计制度所规定的编号是“101”，这不仅不利于统一，还不利于实现会计电算化。
四是《制度》规定的会计报表编报要求与现在通用的会计报表编报要求不相一致，具体是：（1）在时间上只要求年终编报农村社会养老保险基金资产负债表和农村社会养老保险基金收支明细表，未要求月度也编报上述这两种报表；并且应规定月份会计报表应于月份终了后8日内报出，年度会计报表应于年度终了后15日内报出，以致于各地报送时间至今未统一，直接影响了国家宏观部门对此方面信息的及时掌握。（2）未要求农村社会养老保险基金会计报表必须做到数字真实、内容完整、说明清楚、手续齐备、编报及时，并报送同级财政部门、主管部门和社会保险基金监督组织。（3）未明确对外报出的会计报表，应依次编定页数，加具封面，装订成册，加盖公章。封面应注明经办机构名称、地址、成立日期、报表所属年度、月份、报出日期等，并由经办机构负责人和会计主管人员签名或盖章。以至于现在不少地区经办机构报出的会计报表没有封面、没有页码、没有装订、没有签名等。
三、《制度》的核算内容与当前农村社会养老保险工作不相适应
主要在三个方面不相适应。
第一，农村养老保险基金纳入财政专户管理的现状使《制度》设计的部分会计科目不相适应。随着我国公共财政理论的建立和发展，各地农村养老保险工作已离不开公共财政的支撑，让城乡居民享受同等社会保障的权利，已成为各级政府义不容辞的责任。另一方面，以农民个人储蓄为主，集体补助为辅的农村养老保险基金筹集模式已不适应当前农村的实际情况，过去以农村生产大队补助的集体补助已不复存在，已演变为各级财政对农村养老保险基金的投入，绝大多数地区的农村养老保险基金已纳入财政专户，实现收支两条线管理。原先的“基金存款”会计科目已转为“收入户存款”、“支出户存款”、“财政专户存款”三个会计科目来进行核算。同时，还增加了“财政补贴收入”、“上级补助收入”、“下级上解收入”等会计科目，而《制度》中没有“收入户存款”这些会计科目。
第二，农村养老保险基金风险加大的现状使《制度》中“调剂金”等会计科目核算范围不相适应。在农保工作初创的1992年，当时银行利率和国债利率都比较高，为吸引农民参保，农保基金制度规定向参保农民承诺的年复利率高达12%.而自1996年下半年以来，银行利率不断下调，目前，银行的年利率只有1.98%，而农保基金制度规定，记入农民个人储蓄账户的利率却是2.5%，形成了近0.6个百分点的差额。以江苏省为例，每年仅这方面的利差损失就达3000多万元，长期下去，利益损失额将越来越大。面对如此不断加大的风险现状，又不能再降农民个人储蓄账户的利率，只能靠加大基金增值渠道和加大财政补助来解决，这就势必要求我们扩大《制度》中“调剂金”等会计科目的核算范围。将“调剂金”会计科目改为“风险准备金”科目。在核算范围上，除继续规定农村养老保险基金的增值收入和其他收入纳入本科目核算外，年终也要将财政补助收入等转入本科目，同时对发生的政策性利差损失进行核算，年终报同级财政部门批准后冲减本科目余额，把“风险准备金”科目余额做实。此外，还要对“责任金”科目核算范围作微调，就是将已死亡不再领取养老金、其个人账户仍有余额的，不再列入“责任金”科目核算，而转入“风险准备金”科目核算。
第三，农村养老保险经办机构性质的变化使《制度》所包括的单位经费会计制度内容已没有必要再存在。现实中绝大多数农村养老保险经办机构不再是自收自支的事业单位，已转变为全额拨款事业单位，甚至一些靠财政转移支付的贫困县也规定农保经办机构所需经费由同级财政承担。这就使那种“对收缴的保险费，其中3%管理费部分记入‘暂收款’科目，97%部分直接记入‘养老保险费收入’科目”的核算方法没有存在必要了。这就要求我们在重新修订《制度》时，不要将经办机构单位经费会计制度内容列入其中，规定其执行国家统一制定的《事业单位会计制度》。
综上所述，现行使用的《农村社会养老保险会计制度（试行）》亟待重新修订。其修订工作应由财政部具体负责，制度名称也应改为《农村养老保险基金会计制度》，同时还要注意与财政部颁发的《社会保险基金会计制度》相接轨，以便在将来适当时机将其纳入《社会保险基金会计制度》的适用范围之中。
作者单位：江苏省东台市农村社会养老保险管理处、东台市财政局 （责任编辑：广 大）
