企业内部控制制度是企业行政领导和各管理部门有关人员，在处理生产经营活动时相互联系、相互制约的一种管理体系，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的措施。长虹，作为中国彩电业的老大，有过年净利润25.9亿元的辉煌，也创下了巨亏37亿元的股市纪录。长虹的衰败始自1998年的囤积彩管，产品大量积压，与APEX家电进口公司的合作和巨额应收账款的产生。截至2004年12月，长虹应收APEX账款4.675亿美元，而根据长虹对APEX公司资产的估算，可能收回的资金只有1.5亿美元左右。尽管APEX公司是长虹在美国最大的合作伙伴，但是在确定信用政策时，长虹考虑坏账风险的策略是令人难以理解的。因为，长虹是在APEX公司拖欠国内多家公司巨额欠款情况下，还与其签订了巨额销售合同，说明了长虹作为知名企业，应收账款环节存在重大管理缺陷——没有合理的内部控制制度。长虹案例暴露出我国企业内部控制存在的问题，给各行业带来了警示，应从中吸取教训，尽快建立健全适合我国国情的企业应收账款内部控制制度。
一、建立应收账款内部控制制度的必要性
（一）加强企业内部控制制度的意义
我国在建立、完善社会主义市场经济过程中，由于体制、机制、制度、环境等原因，企业大都没有形成完善的公司治理结构，再加上内部控制固有的局限性，使企业内部控制薄弱，经济业务随意性大，缺乏有效的监督机制。许多企业内部会计监督不力、控制和管理弱化。长虹五亿美元被骗案，说明了我国目前不仅中小企业在销售环节上管理粗放，就连长虹这样素以管理严谨著称的所谓优秀企业，同样是内部控制薄弱，所以加强应收账款内部控制制度更具有重要意义。
（二）强化和完善内部控制制度的必要性
随着市场经济的发展，企业应收账款数额明显增多，采用较为优惠的信用条件进行赊销，把存货转化为应收账款，减少产品库存，可节约相关的开支。根据有关部门调查，我国企业应收账款占流动资金的比重为50%以上，远远高于发达国家20%的水平。企业之间尤其是国有企业之间相互拖欠货款，造成逾期应收账款居高不下，已成为经济运行中的一大顽症。在发达市场经济中，企业逾期应收账款总额一般不高于10%，而在我国，这一比率高达60%以上。应收账款管理不善，降低了企业资金使用率，夸大了经营成果，增加了企业风险。美国一家公司的调查结论是，70%的公司破产是由于内部控制不力所致。
随着现代企业管理理念的逐步深入和细化，内部控制制度的建立愈发显其必要性，其逐步完善也需要建立在一种严密的控制环境中。内部控制有效的公司，受益是无处不在的；内部控制松散的公司，势必要为此付出惨痛的代价，国内外这种案例是不胜枚举的。有着200多年悠久历史资本雄厚的巴林银行，在其衍生金融产品的不当操作下宣告破产，即是一种内部控制失败的典型案例。
二、应收账款内部控制的主要环节
应收账款是企业的资金投放，是为了扩大销售和盈利而进行的投资。投资肯定要发生成本，这就需要在应收账款信用政策所增加的盈利和成本之间做出权衡。只有当应收账款所增加的盈利超过成本时，才应当实施应收账款赊销。如果应收账款赊销有着良好的盈利前景，就应当放宽信用条件增加赊销量。企业赊销业务内部控制度的建立，既要结合实际，又要考虑客户状况；既要防止不顾自身承受能力的过量赊销，又要杜绝不顾客户信用状况的盲目赊销。具体应把握好以下几个环节：
（一）建立销售与应收账款内部控制系统
销售与收款的业务流程包括向顾客接受订货单、核准赊销、发运商品、开销货发票、记录收益和应收款，以及记载现金收入等程序和方法。坚持审批与执行分管原则，坚持不相容职务分离制度。如接受客户订单的人，不能同时负责核准付款条件和客户信用调查工作；填制销货通知的人，不能同时负责发出商品工作；开具发票的人，不能同时负责货款的收取和退款工作；会计人员不能同时负责销售业务各环节的工作。此项组织规划控制与订单、价格、发票、收款、售后服务、内部审计等一起组成一个销售与应收账款内部控制系统。一个有效运行的销售与应收账款内部控制系统可以通过不同岗位的牵制与协调及时传送、反馈销售与收款过程中的各种信息，是防范、降低应收账款回收风险的前提。
（二）客户资信的调查与评价，建立客户资信档案
客户资信程度的高低通常取决于以下五个方面，即信用品质、偿付能力、资本、抵押品、经济状况。根据这五个方面设计一组具有代表性，能够说明客户信用品质、付款能力和财务状况的定量指标和定性指标，如赊购付款履约情况、资产负债率、流动比率、存货周转率等等，作为信用风险评级指标，根据各项指标的重要性确定其相应的风险权数，然后对客户资信展开调查，计算各客户累计风险系数，按照客户累计风险系数进行排队，评定客户的信用等级，对客户档案资料实行动态管理。
（三）签订销售合同，制定信用条件
对赊销的客户一定要签订销售合同，合同的一项重要内容就是给客户什么样的信用条件，包括信用期限、信用额度和现金折扣。宽松的信用条件会产生大量的应收账款，反之，偏紧的信用条件会减少应收账款的资产占有率。给予客户信用条件应当以客户为企业所创造的边际收益作为主要标准。边际收益是赊销额扣除变动成本和信用成本后的余额。综合客户的年购货额、信用等级，比较不同信用条件下客户为企业带来的经济收益和企业为客户付出信用的机会成本、坏账损失、收账费用，选择给企业带来收益最大、坏账风险最小的方案，最大限度地防止客户拖欠账款。
（四）应收账款的日常管理
1.应收账款追踪分析。市场供求关系瞬息万变，客户所赊购的商品能否顺利地实现销售与变现，履行赊购企业的信用条件，取决于以下几个方面：市场供求状况；客户的信用品质；客户的现金持有量与调剂程度。每一笔赊销业务发生后，都需要对应收账款的运行过程进行追踪分析。
2.定期分析应收账款账龄。企业应收账款发生的时间不一，逾期时间越长，越容易形成坏账。所以财务部门应定期分析应收账款账龄，向业务部门提供应收账款账龄数据及比率，催促业务部门收回逾期的账款。
3.实行滚动收款。根据每一笔应收账款发生时间的先后滚动收款，可以及时了解客户赊购商品的销售动态，及时了解客户的财务资金状况，及时处理有关业务事宜，还可以减少对账的工作量。
4.建立坏账准备金制度。坏账损失是无法避免的，有的是债务人发生重大自然灾害，有的是债务人破产，有的是债务人突然死亡，有的是市场供求发生变化等，这些都会导致该项应收账款部分或全部无法收回。因此，按照会计谨慎性原则要求，应建立坏账准备金制度。当发生坏账时，用提取的坏账准备金抵补坏账损失。
5.采用积极收款政策。建立赊销审批制度，从源头上采取避免损失的措施，实行“谁审批，谁负责”，对每一笔应收账款业务的发生都有明确的责任人。经办人员应对自己经办的每笔业务进行事后监督，直至收回资金为止。企业可将货款回笼作为考核销售部门及销售人员业绩的一项主要指标，并建立指标考核体系，根据实际回收情况与清欠人员的工资挂钩。逾期未结欠款是应收账款内控制度的一个重要环节。企业应建立逾期未结欠款的预警机制，及时发现、及时上报、各层次的责任人依照授权及时处理，工作重点是组织力量抓紧催收。对于信用状况恶化、坏账迹象明显的客户，应当采取断然措施，加大清收力度。
三、企业应收账款内部控制存在的问题
（一）赊销管理现状
应收账款作为企业的一项资产，代表着企业的债权，体现着企业未来的现金流入；作为一种信用结算方式，应收账款又是企业为了扩大市场占有率，常常大量运用的商业信用方式。目前上市公司应收账款在数量上呈现逐年增加的趋势，应收账款数额巨大。
造成应收账款逐年增长的原因主要是主营业务收入的增长。目前有些公司应收账款增长速度接近甚至超过主营业务收入的增长速度。有些应收账款余额较大的上市公司，甚至在主营业务收入逐年下降的情况下，应收账款反而显著增加。
利用应收账款坏账准备调节利润的情况屡见不鲜。坏账准备上升的趋势反映出坏账的风险逐年加大。作为流动资产列入资产负债表上的应收账款仅指不超过一年或一年经营周期的应收销售款，超过此时间限度的，就应视为坏账。应收账款账龄的老化，在上市公司是一个不争的事实。许多上市公司为了使报表所反映出的流动比率、利润更为美观，对应该确认为坏账的应收账款视而不见，以达到粉饰门面的效果，最终导致企业外表光鲜，内部却伤痕累累。
目前多数公司已实现的还款数额比起应收账款总额来非常小，并且清欠计划都比较长，更令人担心的是欠款方多数时候都用非现金抵债，要么是股权、债权，要么是变卖家当以还债，或是房产、机器设备，甚至商标权也可充当，这些资产的质量又常令人有不实之感。
（二）应收账款形成的原因
商业竞争是发生应收账款的主要原因。市场经济的竞争机制迫使企业以各种手段扩大销售。相同条件下，赊销产品的销售量将大于现金销售产品的销售量。
企业内部控制在执行、实施、评价、监督等方面存在不少问题。例如，最近发生的中航油新加坡公司违规炒作油品期货，造成5.5亿美元巨额亏损案例，就与管理层不执行已经制定的内部控制制度有关。有些企业经济意识淡薄，管理水平低，缺乏健全的应收账款管理制度，或有章不循，或财务部门与其他业务部门不能及时核对账目，缺乏有效的应收账款清理措施，核算与销售脱节的问题不能及时披露并合理得以解决，造成企业应收账款账龄老化，总额逐年增加。
为了扩大销售，在事先缺乏对客户资信作深入调查，对应收账款进行风险评估的情况下，盲目地采取赊销策略，造成账面上的高额利润，而被客户拖欠所占用的大量流动资金难以收回，给企业带来虚盈实亏。
一些企业为了鼓励销售人员完成销售任务，通常将完成销售任务与本人工资报酬挂钩，却不把对应收账款的核算纳入考核指标。一些销售人员为了超额完成销售指标，往往采取赊销、回扣等手段强行销售商品，导致应收账款大幅度上升并沉积，影响企业的发展和再生产正常进行。
（三）企业应收账款管理中存在的问题
1.法人治理结构不完善，财务控制组织形同虚设。由于过去长期计划经济的影响，许多管理者的管理思想和经营方式还停留在行政领导的角色上，没有从根本上转变经营观念，把企业当作自主经营、自负盈亏的法人实体和经营个体。企业的公司制改造也没有从根本上解决这个问题。
2.风险意识差，内部压力不够。从我国企业现状来看，企业的风险意识并没有提高到应有的高度，没有形成风险意识，更缺乏有效的风险管理机制。能否搞好内部控制工作的重要因素，取决于内部控制人员的责任感。如果内部控制人员风险意识差，从主观上缺乏对问题的控制能力，错误地估计和判断了控制事项，对重大错误或舞弊现象就容易忽略，产生控制风险。
3.内部管理混乱，会计控制乏力。有些单位的规章制度不健全，尤其是缺乏监督制度。连起码的内部审计机构或人员也不设置，甚至连简单的内部牵制制度也不要，即使有且健全，但却不落实、不执行制度、不按制度考核，形同虚设，同样不可能发挥其制约、监督作用。
4.共同舞弊，会计控制失效。财务监督与控制本身是建立在相互牵制之上的。而一些单位本身应相互牵制的却联合起来，共同舞弊，这就使得任何规章制度在其面前只能是一纸空文。在销售与收款方面的舞弊行为主要表现有：为满足某些个人或小集团利益的需要，通过对外大量赊销来虚增企业赢利，骗取企业的奖励；有的甚至与不法商户相互勾结，里应外合，通过赊销来转移企业财产，故意让企业形成坏账，无法收回，自己将骗取的企业财产据为己有。
四、应收账款内控制度的完善途径
应收账款环节内部控制的目标在于规范赊销行为，避免坏账风险，求得利润最大化。针对这一目标以及当前我国企业应收账款管理中存在的主要问题，企业必须以如下内容为重点，进行内部控制制度的完善：
（一）建立健全赊销制度，严格执行不相容职务分离
首先在财务上，企业要指定专人具体负责赊销商品的明细管理，按赊销单位全称及经办人设立台账，详细、序时地记载赊销商品的数量和金额。销售与收款活动的不相容职务分离，要求单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。主要应落实在两个层次上：第一层，将赊销、审计和审批三个关键控制点分离。销售部门只有经过内部相关部门的审计，按赊销管理权限报有关管理层审批后，方可对外赊销。第二层，对赊销工作做进一步分工，制定严格的工作程序，共同负责。按财政部颁布的《内部会计控制规范——销售与收款》的规定，单位应当建立应收账款业务的岗位责任制，根据具体情况对办理应收账款业务的人员进行岗位轮换。
（二）规范授权机制
授权机制是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，它主要解决“分级”问题。分级授权体现纵向控制的思想：将工作按不同层次加以划分，各个层次彼此制约，各司其职；每一层管理者既是上层管理者的授权客体，又是向下级管理者进行授权的主体。根据目前我国企业的实际情况，对赊销业务审批的责任人可以分为分管副总、总经理、董事会及股东大会四个层次。企业结合每个客户的不同情况，制定出相应的信用控制标准，授予不同的信用期限和信用额。若客户超过规定的付款期限或者付款额，金额较小时，按金额权限分别由分管付总和总经理审批；金额较大时，则应由董事会审批；金额巨大的，则必须由股东大会审议通过。
（三）建立健全赊销业务内部审计制度
内部审计与监督是内部控制的重要组成部分，在内控系统中肩负着监督和纠偏的功能。在应收账款业务中，内部审计也要贯穿销售、记录、收款和信息披露全过程，找出业务流程中的薄弱环节和存在的问题，帮助企业建立相对合理的赊销内部控制制度，以强化相应的内部管理。
（四）优化环境，保证内控制度有效运行
应收账款内部控制的最终目标是规范赊销业务，避免坏账损失，求得利润最大化。内部控制制度的完善是否一定能够保证避免坏账损失呢？英国有关内部控制的哈姆佩尔报告认为：内部控制只能为此提供“合理的”保证，而非“有效性”的保证。事实上，确保会计目标实现的关键在于公司治理机制和内部控制制度两个方面的共同完善：内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理密不可分；内部控制作用的发挥需要公司治理规范的创新以及内部控制与公司治理的对接为基础。
完善外部监管环境，重视风险控制。要加强注册会计师在应收账款业务审计中的责任。必须将评估和考核被审计单位应收账款业务内控制度工作，作为注册会计师审计中符合性测试和实质性测试的重点内容，以此来充分揭示出应收账款潜在的风险，客观评价企业的资产质量和经营成果。
五、应收账款内控制度现实应用
宝钢股份销售管理的一大特点是高度的信息化管理，产品销售信息自动生成，实现从产品价格库生成、登记客户需求、签订合同、运输发货、财务评审和结算、产品质量异议处理等全过程控制。其主要流程是处理订单、签订合同、发出货物、结算货款四个基本环节，值得借鉴。
1.应收账款控制。公司制定了《应收账款管理及核算办法》和《应收账款管理岗位流程》，有效地规范了应收账款管理工作。该办法和流程对应收账款分事前、事中、事后三阶段进行管理，明确规定了对客户信用管理、公司内部的账务处理、信息互通和日常监督、催款管理、应收账款分析报告、账龄管理、对账管理以及申报坏账等八方面的管理工作；公司对客户赊销、取得保证、限期回收货款的原则，并通过业务和财务双重评审，特别强调销售人员对应收账款的催收、应收账款账龄分析和逾期应收账款报告及追加法律保全等控制程序。
2.坏账控制。该公司的《坏账管理办法》从职责上对申报单位、法务处、财会处进行了分工，对坏账核销的处理程序有明确规定，特别强调坏账申报、财务处审核、坏账核销的批准、坏账核销的会计处理等环节的规范化处理，同时要求坏账核销后继续催款，做到账销案存。已注销的坏账收回时能及时入账，不会形成账外款。
建立和完善内部控制是企业在市场经济下必然的选择。但必须看到，在我国现实国情下，内部控制的建设不是短期内就能完成的，也不是单靠企业自身的努力就可以达到的。只有政府、企业、社会各方面共同协作，才能早日建成适合国情具有中国特色的内部控制框架体系，促进我国社会主义市场经济的健康、持续、稳定发展。
作者单位：中国乡镇企业总公司
（责任编辑：广 大）
