企业在正常的生产经营过程中，经常会有资产损害情况发生，根据资产损害的程度及性质不同，可分为正常损害和永久性或实质性损害。其中，永久性和实质性损害，会涉及到在资产损害的当期如何进行纳税调整和缴纳企业所得税。本文对这个问题作一阐释。
一、什么叫永久性或实质性资产损害
《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发（2003）45号）、《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）〉的通知》（财会[2003]29号）对永久性或实质性资产损害作了新的规定，明确指出企业资产发生永久性或实质性损害，是指企业的流动资产、固定资产、无形资产等由于种种原因失去了使用价值和转让价值，或者有证据证明已经不能给企业带来任何经济利益。具体到企业的每一类资产又有其详细规定：
1.当存货发生以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
2.出现下列情况之一的固定资产，应当视为永久或实质性损害：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
（3）已遭毁损，不再具有使用价值的固定资产；
（4）因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产；
（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
3.当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；
（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；
（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。
4.当投资存在以下一种或若干种情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）被投资单位已依法宣告破产；
（2）被投资单位依法撤销；
（3）被投资单位连续停止经营3年以上，且没有重新恢复经营等计划；
（4）其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。
二、资产损害发生时会计规定和税法规定的差异
1.企业会计制度规定，企业如果判断某项资产发生永久性或实质性损害，应将其账面价值直接计入当期损益（含按其账面价值计提的减值准备），即将发生损害资产的成本或无形资产的原价减掉计提的累计折旧（或无形资产累计摊销）和计提的减值准备金的余额计入损害当期的营业外支出，收到的资产变价收入和责任及保险赔偿计入营业外收入，通过这样的处理将资产损害的净损失计入损害当期的利润总额。
2.《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。即在发生资产损害时，应将损害的资产按税法确定的成本（或原价）减掉按税法确定计提的累计折旧（或累计摊销）和变价收入或责任及保险赔偿后的净损失，从应纳税所得中扣除。
从以上会计和税法对于资产损害规定的不同我们可以看出，对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的，即都计入当期的利润总额或纳税所得。但税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税法规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等），不得在企业所得税前扣除。因此企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备金，应允许企业做相反的纳税调整。也就是说，上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。这样便造成因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异，以及会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利润总额和应纳税所得额的金额不同。二者规定上的差异就是我们计算缴纳所得税时需作纳税调整的部分。
三、纳税调整金额的计算
经税务机关确认可以从应纳税所得额中扣除的永久性和实质性损害的资产价值，与按照会计制度及相关准则规定确认应计入当期的永久性或实质性损害的资产的价值的差额，即为纳税调整金额。
因永久性或实质性损害产生的纳税调整金额=发生永久性或实质性损害的资产变价净收入+责任和保险赔偿-[按税法规定确认的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧（累计摊销额）]+按会计制度规定计入当期损益的永久性或实质性损害的资产价值。
四、缴纳所得税时的会计处理方法及纳税调整举例
1.企业采用应付税款法核算所得税的，应在当期利润总额的基础上加上按上述公式计算的纳税调整金额计算当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应缴所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
例如：某公司2005年12月发生一场火灾导致该公司一台生产设备发生实质性损害。这台设备于2003年末投入使用，账面原值为100000元，预计可使用5年，公司采用双倍余额递减法计提折旧。事后，保险公司赔偿了10000元，责任人赔偿了5000元，无残值收入。税法规定按年限平均法计提折旧。公司本年会计利润为1000000元。假设无其他纳税调整事项。要求计算该公司2005年末应纳企业所得税并作出相关会计处理。
解：该设备2004年应计提的折旧额=100000×2/5=40000（元）
2005年应计提的折旧额=（100000-40000）×2/5=24000（元）
按税法规定计提的折旧额=100000×1/5=20000（元）
计入当期损益的资产账面价值=100000-40000-24000-15000=21000（元）
所得税纳税调整金额=10000+5000-（100000-40000）+21000=-24000（元）
应纳所得税额=（1000000-24000）×33%=322080（元）
相关的会计处理如下：
企业判断资产发生实质性损害，将账面价值计入当期损益：
借：固定资产清理 36000
累计折旧 64000
贷：固定资产 100000
借：银行存款 15000
贷：固定资产清理 15000
借：营业外支出 21000
贷：固定资产清理 21000
计算所得税时的会计处理：
借：所得税 322080
贷：应交税金——应交所得税 322080
2.企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在当期利润总额的基础上加上按上述公式计算的纳税调整金额计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算当期应缴的所得税。企业应当按照当期应缴所得税加上或减去因资产发生永久性或实质性损害而应转回的相关递延税款的借方或贷方金额，借记“所得税”科目，按照应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应缴所得税金额，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按照当期转回的时间性差异的所得税影响金额，贷记或借记“递延税款”科目。
例如：某公司2005年12月由于发生生产事故导致一台生产设备发生毁损。这台设备的账面原值为150000元，预计使用年限为5年，已经使用了3年，无净残值。企业采用双倍余额递减法计提折旧，税法规定按年限平均法计提折旧。事后，保险公司赔偿了10000元，残值收入为1000元。企业2005年会计利润为1000000元。要求计算企业2005年来应纳企业所得税并作出相关会计处理。
解：按会计制度规定该设备截至2002年末已提累计折旧额=150000×2/5+150000×（1-2/5）×2/5+150000×[1-2/5-（1-2/5）×2/5]×2/5=117600（元）
税法规定可计提的累计折旧=150000÷5×3=90000（元）
本期转回的递延税款的金额=｛150000×1/5-150000×[l-2/5-（1-2/5）×2/5]｝×33%=3280.2（元）
计入当期损益的资产账面价值=150000-117600-10000-1000=21400（元）
应纳税所得额调整金额=10000+1000-（150000-90000）+21400=-27600（元）
应交所得税金额=（1000000-27600）×33%=320892（元）
相关会计分录如下：
借：固定资产清理 32400
累计折旧 117600
贷：固定资产 150000
借：银行存款 11000
贷：固定资产清理 11000
借：营业外支出 21400
贷：固定资产清理 21400
借：所得税 324172.2
贷：应交税金——应交所得税 320892
递延税款 3280.2
国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〖2003〗45号）中还同时规定：企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度；税务受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无故拖延，否则将按《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任制的有关规定追究责任，发生争议的，应及时请示上级税务机关。
作者单位：黑龙江省农垦总局宝泉岭分局岳华会计师事务所
（责任编辑：禾 言）
