货币资金是企业维系正常生产经营的重要资产，具有高度流动性和可变现性，经常成为犯罪分子窥视的对象。近年来，对货币资金的犯罪案例更是时常见诸报端，呈愈演愈烈之势。究其原因，除了货币资金的自身特点以外，各级企事业组织对货币资金的管理不严，控制制度不到位是主要原因。因此，加强货币资金的内部控制，强化管理者的风险意识，提高其管理水平便成为防范货币资金舞弊的当务之急。本文通过对几个较为典型的资金犯罪案例进行分析，以揭示在当前新的经济环境中如何更好地设计货币资金的内部控制制度，有效防止资金犯罪或是舞弊行为的发生。
一、案例及分析
案例一：上海某研究所近年来采用了银行提供的新型服务“代理转账”方式发放工资，由银行直接将工资款项划入职工的个人账户。其工资核算员黄某利用工资发放中款项支付无需收款人签字的漏洞，利用职务之便，篡改工资数据，采用虚设人员、多计工资的办法，将企业资产占为己有。在2002年后的2年时间里，黄某先后30余次利用该方法将225万余元的公款划入自己的腰包。
案例二：1995年至2003年的8年期间，国家自然科学基金委会计卞中利用基金委掌管的科学研究专项奖金拨款权，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和退汇重拨、编造银行对账单等手段贪污、挪用公款人民币2亿余元，给国家造成了重大损失。
案例三：2005年1月15日，某上市公司存在中国银行某分行2.9337亿元巨额存款失窃。调查人员在清查账户时发现，该分行行长高某从2000年初便开始利用公司多头开户对该企业存款动手脚，一方面当企业资金存入银行时，高某就利用职务之便，采用“背书转让”等形式将企业资金转移到其他账户上，另一方面高某通过给该公司开具假存单、假对账单等方式掩盖其犯罪事实。
上述几个案例至少应当引起我们对以下情况的思考。
（一）新型的便利服务
随着市场竞争的日趋激烈，很多银行为了维持客户和拓展业务资源往往会向客户提供一些新型便利服务。“代理跑单”、“代理转账发放工资”就是其中比较典型的项目。“代理跑单”是指由银行派员协助单位办理日常转账收付款业务，如提取和解缴现金、传送银行结算凭证等。“代理转账发放工资”是指公司每月按特定格式将存有工资数据的电脑盘片及职工账号交给银行，由银行代为将工资款项从公司账户中转入职工个人账户的一种服务，该服务是目前较为常见的一种工资发放方式。这些新型代理业务虽然方便了客户，提高了企业的工作效率，但却存在很多隐患。比如“代理转账发放工资”，由于是采用转账支付的方式，因此无需职工本人确认签字即可完成。这一环节的缺失给犯罪分子虚设人员提供了客观上的便利。
（二）单据的流转程序
单据流转程序是指企业在经济活动过程中所取得银行结算凭证的过程，该过程通常会涉及到企业、银行、结算单位、跑单人员等诸多相关主体。一般企业会安排专门的出纳人员，负责在单位和银行间传递凭证。但单据在从企业内部到外部的转移过程中涉及的环节和牵扯的人员都比较多，难以对其流转过程形成有效的控制，容易存在操作上的漏洞，因此，往往会被犯罪分子所利用。例如，一种在企业中很普遍的情况是，许多单位出于方便考虑，安排出纳人员去银行时兼取银行对账单等单证。实际上，如此安排违反了不相容职责分离的基本控制原则。又如在上述案例二中，如果出纳人员在收到退汇款项时不据实交回单位，并且如果该单位的印鉴保管不严，这时极易出现由出纳通过伪造银行对账单而进行资金舞弊的情况。另外，银行代理业务出现以后，传递工作很多时候已经由单位出纳人员转为银行业务人员操作，客观上造成凭证的传递周期变长，为伪造凭证等作弊行为提供了一定的条件。
（三）资金及印鉴的接触
货币资金接触的限制范围包括现金、印鉴、结算凭证、发票或收据等。资金和印鉴的接触通常发生在企业进行内、外部结算时。在印鉴和结算单据的使用中，企业应当安排专人负责，在经过适当程序和恰当授权后，相关人员才能使用印鉴和结算单据。很多单位出于方便工作考虑，将结算凭证和相关印鉴同时置于工作人员触手可及之处。这样的管理方式固然提高了工作效率，但却给舞弊行为的发生留下了极大的隐患。在印鉴的管理上，忽视防范和控制的情况同样非常严重。通常，企业在签发银行结算凭证时需要加盖两枚或两枚以上预留银行印鉴，以达到相互牵制目的。但有些单位为图便利，片面追求效率，往往把不同印鉴置交给同一个工作人员保管，甚至仅置于财务部办公桌上，方便大家取用。这种管理印鉴的方法，同样使得企业的内部控制被削弱或是消减，为舞弊行为大开方便之门。
（四）不规范的外部环境
在我国，银行体系除了承担有资金结算功能以外，还负有重要的资金监管职能。然而，现实情况是，目前有些银行本身就存在很多不规范的市场操作行为。为了争资金、拉客户，有的银行默许甚至纵容企业进行一些违规操作，如开立不符合银行账户管理规定的账户。这种现象的存在给企业或个人利用多头开户截流公款创造了条件。例如，会计人员可以以本单位更换户头或开户行为由，要求付款单位将欠款或销货收入汇入其私设的账户中。
二、货币资金内部控制设计
针对上述案例所暴露出的问题和货币资金自身的特点，合理的货币资金内部控制程序设计应当从以下几个方面入手：
（一）“严核实”银行对账单，控制报告环节
核对银行账目是一项十分重要的会计基础工作，而获取真实的银行对账单则是进行银行账目核对的前提。在前面几个案例中，犯罪分子都采用了伪造、变造银行对账单的手法欺骗企业管理当局，以达到掩盖其犯罪事实的目的。因此，定期获取真实可靠的银行对账单可以使企业及时发现问题甚至有效防止舞弊的发生。从控制原则上来说，银行对账单一般应由出纳以外的人员获取，取得时要求开户行在每页上加盖业务专用章，通过履行确认手续，谨防内外部人员抽换作弊。在获得银行确认的对账单后，企业会计主管人员必须至少每月一次亲自核实银行存款余额的正确性和未达账项的真实性，对于未达账项应当及时查明原因并督办清理。对于银行对账单中已反映、单位日记账中未反映的银行调整业务，应及时向开户行函证，谨防银行业务人员或单位出纳人员擅自调动单位资金。
（二）“两限制”控制货币资金交易
1.限制银行代理业务
银行代理业务在一定程度上方便了客户，降低了单位财务运行成本，但同时也带来诸多管理控制上的隐患。企业应当采取一些有效措施，防止出现危害企业货币资金安全的问题。一方面，企业在接受银行“代理跑单”服务的同时，每月还应当不定期安排出纳人员到银行柜面办理业务。对于大额的现金收支业务，企业应当尽量安排由本单位人员自行操作或即使由银行业务员代理，也应当在事前或事后与银行及时联系，适时查询并核实企业交易资金的落实情况。另一方面，企业可以利用现代化媒体手段，开通网上银行业务或电话银行业务，通过先进的科技手段及时掌握企业的资金交易记录和余额情况。查询的密码可以考虑由会计主管和银行出纳同时掌握，使两人均可以随时查询近期的余额和交易记录，形成会计主管、出纳和银行三方牵制。
2.限制开设银行账号
通常，企业开设的银行账号越多，管理风险和成本就相应会越大。一些银行擅自容许一般账户支取现金，表面上看，方便了客户临时过账，实质上却增加了客户的安全隐患。单位财务负责人必须经常检查账号使用情况，及时清理静态账号，归并多余账号，不要随意增设账号，同时对账户内的存量资金及大额资金流向进行检查和控制。
（三）“三复核”控制确认环节
1.复核货币资金的支付必要性
大量的实际研究结果表明，针对货币资金的舞弊行为，有很大一部分都是通过虚构交易、骗取企业结算资金方式实现的。因此，在进行货币结算时应当先对业务凭证的合法有效性进行严格查验，确认经济业务是否确实发生，是否确有进行货币结算的必要，然后再根据适当的授权进行货币结算处理。这样的处理程序可以有效地防止或发现企业内外部人员利用虚构业务方式进行货币资金舞弊行为。可通过对业务合同、原始发运单据或是对方单位开出的各类收据等交易凭证的查验来实现对业务真实性的确认，同时在日常管理中，主要应当注意对内部控制程序和授权机制的设计，确保所有的结算业务经过充分、适当的授权也是保证业务真实性的有效途径。
2.复核资金支付的申请审批手续
在内控权限设计中，要充分考虑管理者的控制幅度和管理宽度，安排适当的授权机制。同时也要特别注意过度审核的情况，不要形成各级领导层层审核、重复签字的局面，以免造成各级权利人相互依赖，甚至麻痹，使得内控制度的执行变成走过场。财务人员通过复核审批手续和审批授权范围，决定是否收付款项。另外，还应当充分考虑到电子信息技术对内部控制程序的影响，考虑是否采用电子签名或是加密技术来解决审核签字的问题。同时，如果无法采用与数据处理相一致的电子技术解决审核签字问题，就必须坚持手工复核审批。例如在前文提到的案例中，如果公司规定在黄某处理完社保金后，还必须打印并返还人事部门由相应负责人签字或者在电脑盘片中采用电子签名的制度，这些措施都可以有效地防止黄某的侵占资金行为。
3.复核货币资金支付的落实情况
占用他人资金、拆东墙补西墙也是货币资金舞弊常见的手段。为防止这种情况的发生，企业必须在进行货币资金结算支付后，尽量取得对方单位开出的收款收据，必要时还可以安排财务人员对资金支付的落实情况进行定期或不定期的复核。例如上述案例二出现的“退汇重汇”行为，如果国家自然科学基金委不是采用“以拨代收”的方式，仅以银行回单的方式确认款项的支付，而是以收款单位开出的收款凭证以及银行回单两者同时来确认支付，则会大大减少舞弊的可能性。另外，在企业中，如果定期与供应商或是客户进行往来款项的对账，也能很容易地发现转移和占用货款的行为。
（四）“两分开，两利用”，优化控制环境
1.“两分开”即空白银行付款凭证与印鉴分开、财务专用章与个人名章两印鉴分开保管。为了对付款业务实施有效监督，空白银行付款凭证一般应当单独保管，由签发人在经适当授权后按需领用，同时付款凭证的签发人不得同时兼管所有印鉴；在分开保管付款结算凭证和印鉴的同时，还须将多枚印鉴分开保管，一般而言，财务专用章由财务主管保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管，以保证有效的岗位控制，确保一项付款业务不可能由一个人独立完成。
2.“两利用”是指一方面要有效利用企业内部审计的功能，内部审计这种形式在对单位经济活动监督的经常性和及时性是其他经济监督形式所无法比拟的。企业应在建立、健全公司治理结构基础上赋予内部审计机构充分的职权，充分发挥内部审计的作用；另一方面是要充分利用现代化技术手段，例如利用网络所特有的实时传输功能，实现多方查询，达到多方牵制的目的。或者还可以利用先进的电子签名和加密技术，对数据进行修改的授权和保护，以实现相互牵制的控制要求。
加强货币资金的管理，不仅要结合国家有关规定，设计符合本单位特点的内部控制制度，最为关键的还是要将这些制度切切实实落实到实际工作中去，提高内控制度的执行力度。只有清楚的意识到社会经济发展给货币资金的控制环境带来的新变化，才能不断完善货币资金的内部控制制度，有力地遏制贪污舞弊行为的发生。
作者单位：上海立信会计学院
（责任编辑：广 大）
