一、将两种不同性质的资产混合在一起
土地使用权属于无形资产，建筑物属于固定资产。从形式上讲，土地使用权的价值和建筑物的价值都属于工程成本。但实际上，土地的价值在转入在建工程后，并没有改变土地使用权作为无形资产的性质。按照目前的核算方法，土地使用权在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按规定的期限摊销；在开发或建造自用项目转入在建工程后，既不摊销，也不折旧。这样，一旦工程项目开始建造后，“无形资产”的账面价值按照规定须全部转入“在建工程”成本，而“在建工程”是无需摊销计入各期损益和计提折旧的。也就是说，在工程开工之前，无论该土地使用权处于何种状态，均作为“无形资产”单独核算，并分摊计入各期“管理费用”，待工程达到预定可使用状态并形成固定资产后，再以折旧的方式被逐步摊销。唯独从工程开工到工程达到预定可使用状态的较长工程期内，企业占用着土地，却无须分摊土地使用费，这样处理令人难以理解。而且，这样规定导致的又一结果是：工期持续的时间越长，对企业越有利，企业只需通过将工程的开始建造时间提前，或推迟确认工程达到预定可使用状态的时间，就会直接增加当期利润。况且，在建工程完工转入固定资产后，按照固定资产的预计使用年限计提折旧，也不符合会计核算的连续性和一贯性。
笔者认为，在土地上建造房屋及完工以前，应将土地使用权放在无形资产账户进行核算，并按期摊销，而无需转入在建工程，这样可防止资产虚增；等工程完工后，直接将土地使用权的摊余价值转入固定资产。举例如下：
某企业2003年支付100万元的土地使用权出让金（含相关税费），取得了土地使用权，并在这块土地上建造了一座厂房。该厂房2005年完工，土地使用权作为无形资产按直线法进行摊销，摊销期限为50年，按笔者的构思，会计分录如下（以万元为单位）：
企业在取得土地使用权时，
借：无形资产——土地使用权 100
贷：银行存款 100
2003和2004年摊销分录如下，
借：管理费用——无形资产摊销 2
贷：无形资产（2年均相同） 2
2005年工程完工时，
借：固定资产 96
贷：无形资产 96
二、将不同使用年限的资产混合在一起
建筑物的使用年限一般为20-50年，土地使用权的使用年限一般却在40-70年。在确定固定资产的使用年限时，是以建筑物的使用年限为准，还是以土地使用权的年限为准。如在计提折旧时区分不同的折旧年限，无疑会增加工作量。如在同一块土地上既建办公楼，又建厂房，而办公楼与厂房的折旧年限不一致，土地使用权的价值又该如何分摊。如按常用的比例和分摊方法，又会出现同一块土地的不同建筑物采用不同折旧年限的问题。所以，这种“混合”既影响资产计价的合理性，又影响了损益计算的准确性。
企业建造的房屋、建筑物根据其经济用途不同，可分为生产用和经营管理用两大类。其中生产用房屋、建筑物的折旧应计入制造费用，最终构成产品生产成本的一部分；而经营管理用房屋、建筑物的折旧应计入管理费用，直接冲减当期损益。所以，这两类房屋成本划分得是否清楚、恰当，将直接影响企业以后各期的经营成果和财务状况。
企业购买的土地往往要进行若干个工程项目，每个项目之间又存在一定间隔和绿地，即所构建的房屋、建筑物实际占用的土地面积总和，一般小于企业所购买的土地面积。如何核算这部分面积，企业会计制度中并未作出具体说明。
笔者认为，不应将作为公共面积的间隔、绿地的价值分配计入每项房产建筑物的成本。每项房产建筑物的成本，仅包含其实际占用的土地使用权价值，而将这部分公共面积作为无形资产单独核算。举例如下：
某公司为扩大再生产，征用了20亩工业用工地，发生土地征用费（含相关税费）200万元，土地使用权证上注明土地使用权为50年。
企业在购入土地使用权时，会计分录为（以万元为单位）：
借：无形资产——土地使用权 200
贷：银行存款 200
该项目计划1年后开始实施，所以该土地使用权应摊销的管理费用为：200/50=4
借：管理费用——无形资产摊销 4
贷：无形资产 4
1年后土地投入开发利用，将其账面价值200-4=196（万元）按照现行制度规定转入在建工程成本，会计分录为：
借：在建工程——建筑工程 196
贷：无形资产——土地使用权 196
1年后工程全部完成，其房屋及建筑物面积3000平方米，其中，厂房占地面积2000平方米，建筑成本180万元，道路占地面积1000平方米，建筑成本20万元，计算单位占地面积土地成本：
20×666.67（1亩=666.67平方米）=13333.4（万元）
则单位占地面积土地成本=196/13333.4=0.0147万元/平方米
分配土地成本：房屋占地面积土地成本为：2000×0.0147=29.4（万元）；道路占地面积土地成本为：1000×0.0147=14.7（万元）；则空地的成本为：196-29.4-14.7=151.9（万元）；房屋的原始价值为：180+29.4=209.4（万元）；道路的原始价值为：20+14.7=34.7（万元）。
结转完工成本会计分录为：
借：固定资产——房屋及建筑物（厂房） 209.4
——房屋及建筑物（道路）34.7
无形资产——土地使用权 151.9
贷：在建工程 396
三、将不同价值转移方式的资产混合在一起
建筑物具有物质形态，属于有形资产，其价值随着时间的推移，以折旧方式转移到产品成本或期间费用中去。土地使用权没有实物形态，属于无形资产，在会计核算上，其价值随着时间的推移，应以摊销的方式转移到当期损益中去。建筑物使用到期有残值，但土地使用权却不会有。现行会计准则将两种不同价值转移方式的资产混合在一起。所以，笔者建议，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋及建筑物的预计使用年限，应当考虑此因素，并预留净残值，待该项房屋及建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权的部分，转入继续建造的房屋及建筑物价值。如不再继续建造房屋及建筑物，则将其价值转入无形资产进行摊销。
根据《企业会计制度》第26条规定，企业应结合本企业的具体情况，预计固定资产净残值。但是，房屋、建筑物的预计使用年限一般较长，尤其是未来土地使用权价值估计中的不确定性因素很大，实际工作中很难做出准确估计。同时，不同的预计方法又可能产生相差悬殊的结果。如果没有统一的尺度加以衡量，很难对企业相关的核算内容进行有效的考核和监督。另外，在实际工作中，即使出现预计不当的情况，企业调整其预计净残值时，也极有可能只作为会计估计变更，而采用“未来适用法”进行会计处理，从而，为企业任意调节损益提供了机会。
因此，为了便于企业的具体操作，又有利于政府和社会实施有效监督，堵塞漏洞，考虑到我国会计的传统做法及其发展现状，应统一规定按照直线法预计固定资产净残值中所包含的土地使用权价值，并在此基础上进一步预计固定资产净残值。
四、将不同开发期的资产混合在一起
如果在同一块出让土地上分期开发建造建筑物，土地使用权的价值是在第一次建造建筑物时一次性转入还是在以后陆续建造建筑物时分次转入，这时所要考虑的因素及对会计核算产生的影响更为复杂。首先，在采用第一次建造建筑物时将土地使用权价值一次性全部转入在建工程的情况下，首次建造完成的固定资产价值中包含了全部土地使用权的价值，而在若干年后再次建造完成的固定资产价值中，将不再含有土地使用权价值，由于建造建筑物前后时间不同，影响了资产计价的准确性。其次，如果采用将土地使用权的价值按照建造建筑物开始的时间分次转入在建工程，那么，首次建造建筑物时，土地使用权价值按什么标准分摊结转到在建工程。显然，按照建筑面积来分摊土地成本是一个较好的办法，前提条件是必须知道该地块上总的建筑面积。现实生活中，企业根据生产经营发展的需要，取得一块土地出让土地使用权后，往往根据目前的生产规模来确定首次开发的建筑面积数量，以满足近期生产经营发展的需要。取缔一块土地出让土地使用权后，往往根据目前的生产经营来确定首次开发的建筑面积数量，以满足近期生产经营用房的需要。若干年后，随着企业生产经营发展的扩大，要在该地块上再次建筑生产经营用房，而到时能否获得规划部门的批准也是一个未知数。第三，假如能找到较为合理的标准，可以将土地使用权的价值分次转入在建工程中。那么首次建造完成的建筑物所分摊的土地使用权价值，随着建筑物的完工交付使用，在未实际使用前仍然按照该地块的出让年限以无形资产摊销的方式逐年转入损益。笔者认为，对于分期开发的土地，其价值也应分期转入所构建的建筑物的成本中，即按建筑物的面积占征用土地面积的比例来计算，所剩尚未开发的土地仍然放在无形资产账户进行核算，并逐年摊销。待开发时，对土地的资产进行重估。一般来说，土地作为一种稀缺资源，其评估价值会高于原账面价值，建议将此差额放入资本公积。举例如下：
某企业2002年征地30000平方米，土地使用期限为50年，发生征地费用100万元（含相关税费）。工程于2003年开工，一期工程于2004年完工，占用面积为10000平方米，2006年开发2期工程，土地评估价值为80万元（仅针对尚未开发的土地）。会计分录如下（以万元为单位）：
2002年购入土地使用权时：
借：无形资产——土地使用权 100
贷：银行存款 100
2003年摊销无形资产价值：
借：管理费用——无形资产摊销 2
贷：无形资产 2
按现行会计制度规定，于2003年初工程开工时将其摊余价值转入在建工程：
借：在建工程 98
贷：无形资产——土地使用权 98
2004年完工时，土地使用权应转入所建建筑物成本的金额为：
10000/30000×98=32.67（万元）
仅就这部分做会计分录为：
借：固定资产 32.67
贷：在建工程 32.67
将在建工程余额重新转入固定资产账户：
借：无形资产——土地使用权 65.33
贷：在建工程 65.33
在2004-2006年，土地使用权的摊销分录及固定资产的折旧分录不再赘述。待2006年2期工程投入开工进行资产评估时，会计分录为：
借：在建工程 80
贷：无形资产 （65.33-65.33/68×2）62.61
资本公积 17.39
总之，土地价格有不可逆转的增长趋势。因此，我们必须要加强与完善对土地使用权的核算，消除四大混合。为了真实地反映企业的价值，还应在会计报表附注中根据土地使用权的剩余年限、土地区位和市场供求状况，披露企业拥有的土地使用权的市值。
作者单位：安徽财经大学
（责任编辑：小 轩）
