一、概述
随着施工企业项目法管理的进一步落实，为更好地实现企业低成本扩张战略目标，劳务层与管理层的两层分离必将在越来越多的项目上推行。
分包按其性质来说，包括工程分包和劳务分包。工程分包是指分包单位承包项目较大单项或多项工程，项目收取一定比例管理费，在保证总体施工计划前提下不具体控制其施工计划，只对其安全、质量、工期、资金进行监督管理的分包。工程分包单位有较强抗风险能力，他们一般具有施工资质，并具备自主施工能力，分包单价也较高，说他们是协作单位也许更能体现这种分包的特点。
劳务分包是指分包单位承包较小单项或多项工程，项目负责安排他们的施工计划，并对其施工过程进行全方位监督管理。在劳务分包中，分包单位只提供劳务和少量机械及辅助材料，分包单价较低。劳务分包单位抗风险能力较弱，他们一般不具有施工资质，不具备自主施工能力，同样，说他们是包工头也许更合适。
鉴于分包有以上两种管理模式，本文将分别对工程分包和劳务分包的财务管理工作进行分析研究。
二、工程分包的财务管理
工程分包一般也有两种形式，一种是整体分包，即公司接到项目后把工程全部分包给分包单位；另一种是半整体分包，即公司自己派出经理部完成部分施工，剩余部分施工由分包单位按整体分包形式完成。
（一）整体分包的财务管理
整体分包时公司派驻人员只对工程款收入有控制能力，所以分包的成本无从知晓，这样就对按建造合同确认收入产生影响。近期会计师事务所要求把整体分包纳入公司报表体系，所以如何对整体分包进行财务核算问题摆在了我们面前。鉴于公司目前的情况，整体分包的财务核算应该在公司一级完成。项目派驻人员在收到业主中期计量证书后，应把原件及时递交公司财会部，财会部根据分包合同及有关原始凭证进行账务处理。
例一：公司与××公司联合中标A项目，总承包合同金额为10000000元，公司收取2%的管理费，税金由分包方承担，计税比例为3.3%，则预计总收入为10000000元，预计总成本为9470000元，2005年5月中期累计计量3000000元，则累计发生成本为2841000元，完工比为30%，确认收入为3000000元，分录如下：
（1）确认发生成本及收入
借：工程施工——A项目 2841000元
贷：应付账款——××公司 2841000元
借：主营业务成本——A项目 2841000元
工程施工——毛利（A项目） 1590000元
贷：主营业务收入——A项目 3000000元
借：应收账款——A项目业主 3000000元
贷：工程结算——A项目 3000000元
借：本年利润——A项目 2841000元
贷：主营业务成本——A项目 2841000元
借：主营业务收入——A项目 3000000元
贷：本年利润——A项目 3000000元
（2）计提税金
借：主营业务税金及附加——A项目 99000元
贷：应交税金——A项目 99000元
借：本年利润——A项目 99000元
贷：主营业务税金及附加 99000元
（3）收到业主工程款
借：银行存款——A项目 3000000元
贷：应收账款——A项目业主 3000000元
（4）支付分包款
借：应付账款——××公司 2841000元
贷：银行存款 2841000元
（5）支付××公司承担的税金
借：预付账款——××公司 99000元
贷：银行存款 99000元
（6）收到××公司完税凭证
借：应交税金——A项目 99000元
贷：预付账款——××公司 99000元
（7）计算损益
毛利159000-税金99000元=60000元（3000000的2%）
对于整体分包的财务核算，最大的难题是无从知晓其真实成本，所以公司在确认成本时一般应按合同清单及预算比例确认其工、料、机等成本项目。
3.资金控制
对于整体分包来说，公司一般依据资质优势与协作单位进行合作，这样公司就是总承包人，收取的管理费就是无形资产收益。作为总承包人，公司应严格控制分包单位资金支付，因为再好的管理监督手段也不如资金控制手段。所以，公司应是业主工程款第一收款人，在合理范围内支付分包单位工程款。公司派驻财务人员应对分包方的资金情况正确分析，对于分包方的资金压力区分为良性压力和恶性压力。良性压力是指分包方资金短期周转困难；恶性压力是指分包方资金链崩溃，大量工程款挪作他用。恶性压力继续发展会将公司拖入项目泥潭，不但管理费收不回，严重时会丢失该地市场，并出现巨额亏损。所以，在分包合同签定时有必要明确分包方大额资金支付必须经过派驻代表同意，这样做的目的也可以使派驻代表不致成为摆设，以加强监控力度。
（二）半整体分包的财务管理
相对于整体分包来说，因为公司对半整体分包项目派出项目经理部，各种管理机构齐全，所以半整体分包的财务管理较为可操作性。对于半整体分包项目，它的财务管理介于整体分包和劳务分包之间，财务核算工作在项目一级进行，这里不作赘述。
三、劳务分包的财务管理
劳务分包模式目前大量存在于公司各个项目中，对它的管理好坏直接影响公司利益，应重点对待。
（一）劳务分包进场时的财务管理
分包单位的选择权在公司层，项目只有建议权。公司应建立劳务分包单位档案，并在选择分包方时进行竞标，择优选用分包方。项目财务部门在分包方进场时的工作就是核实该分包单位是否签订分包合同，合同条款是否完善，资金支付计划是否合理，履约金是否及时到位，该分包单位是否经过公司批准等。在完成了以上工作后应建立分包单位结算台账，分别登记其施工项目、结算期、结算金额、保修金、各种奖罚款、各种抵扣款、已付款、尚欠款等内容，以上登记内容相互之间应具有勾稽关系。
（二）劳务分包的中期财务管理
中期也就是分包单位的施工期，在现代财务管理越来越注重过程管理的今天，劳务分包的中期财务管理尤为重要。
1.中期计量结算
在劳务分包中期，项目每月应对分包单位进行中期结算。下面举例说明如何结算。
例二：××钢结构公司与A特大桥项目签定了项目钢结构加工承包合同。该公司为公司专业化公司，已在公司注册。2005年5月该公司加工钢套箱100t、主桥钢护筒50t、引桥承台模板10t，单价分别为1000元/t、600元/t、900元/t.结算程序如下：
（1）结算资料收集。物资部门首先根据确认移交给红叶公司钢筋数量及规格，然后生产部门及技术部门根据××公司实际加工的材料进行质量和数量验收，最后各种结算资料汇总至合约部。
（2）结算资料整理。合约部对收集的结算资料进行结算前的整理工作，首先核实各种结算资料的合法性，即各责任人是否签名、签认程序是否经过授权、是否有合同外劳务出现；其次是核实结算数量是否真实、是否有前期未结算而在本期结算内容、如有前期未结算内容应重点查实原因及影响。
（3）进行结算。结算时应按规定表格进行结算，合同规定的履约金、质量保证金应在结算时明确，其他各种扣款也应在结算时体现。合约部在完成上述工作后应按规定程序报相关部门及人员审批，具体为物资部、技术部、财务部、办公室、生产部、质检部、项目总工、生产副经理、合约副经理、财务总监和项目经理。以上工作应在结算期满5天内完成。按例二条件，本期应结算××公司139000元，如果合同规定履约金和保修金分别为5%，则应扣除其履约、保修金13900元。对于××公司的其他扣款，比如水电费、临时设施租金、奖罚款等也应予以明确，虽然在结算单中明确了各种扣款，但是在实际操作中合约和财务部门应协商哪些项目直接由财务挂账扣款，在结算单中全部体现扣款是为了减少漏项机率。
2.财务核算
例三：××公司与A项目签定地下连续墙施工合同，2005年5月中期计量800000元，应扣除质量保证金和履约保证金分别为5%，当期使用经理部20t费用20000元、装载机费用10000元，当期应扣临时住房费用2000元，领用经理部材料3000元。本期应支付工程款685000元。分录如下：
借：工程施工——地下连续墙 800000元
贷：应付账款——××公司 720000元
其他应付款——××公司质保金 40000元
——××公司履约金 40000元
借：应付账款——××公司 30000元
贷：工程施工——地下连续墙（机械费用） 30000元
借：应付账款——××公司 2000元
贷：临时设施 2000元
借：应付账款——××公司 3000元
贷：原材料 3000元
以上账务处理较为简单，问题的关键是在进工程成本细目时如何确认工、料、机等成本子目。实行新的成本手册以后，成本对象直接依工程量清单为标准，似乎没有明确工、料、机等成本子目的必要，实际上明确工、料、机等对成本管理也没有必要，因为分包时我们很难把握分包单位的实际成本使用情况，之所以在账务上进行分类，是为了填制成本明细表的需要。针对这种情况我们可以按定额预算比例进行人为划分，比如，地下连续墙人工费、材料费、机械使用费、其他直接费所占比例分别为12%、50%、25%、13%，我们在第一个分录时就可按此比例直接确认各个成本子目的金额。于是第一个分录就可变为：
借：工程施工——地下连续墙——人工费 96000元
——材料费 400000元
——机械使用费 200000元
——其他直接费 104000元
贷：应付账款——××公司 720000元
其他应付款——××公司质保金 40000元
——××公司履约金 40000元
对于第二个分录，在实际操作中可以有两种形式。一是如例所示，直接冲减机械使用费，这中做法的前提是分包单位所使用的机械费用已在经理部进了该成本细目；二是经理部在期末机械费用核算时扣除分包单位所使用的费用，如5月份经理部机械费用总额为500000元，扣除××公司使用的30000元后入账，分录如下：
借：工程施工——成本对象 470000元
应付账款——××公司 30000元
贷：应付账款——各机械供应商 500000元
在进行财务核算时，如果出现核算入账时不能准确划分成本对象现象，可以在工程施工下设置临时成本科目作为过渡，待成本核算对象明确后调整。
2.财务控制
由于劳务分包单位一般不具备单独施工能力，其抗风险能力也较差，所以对他们严格的财务控制能尽可能减少公司和项目损失。
（1）资金控制
在计量阶段，首先确认是否受到合同保证金。合同保证金是分包队伍进场时交纳的保证正常开工的抵押金；然后是确认中期计量时是否扣除了质量保证金及履约金；最后确认各种应扣费用是否扣除，是否有遗漏。
在资金支付阶段，财务部门定期向项目经理、合约副经理、项目财务总监报送分包单位资金支付情况表，原则上应该每旬上报一次。资金支付情况表应列明已结算期数、累计结算金额、累计支付资金、累计扣除质量保证金和履约金、项目累计各种扣款、包括质保金和履约金应付金额、不包括质保金和履约金应付金额。项目部在做资金计划时依此表为依据进行资金计划。资金支付审批单应由合约和财务主管领导签名，最后项目经理审批后才能支付款项。杜绝超额支付资金情况发生，由于结算期与付款期有时间差，所以对分包单位已完工未结算款项可以根据实际情况酌量支付，但是前提是项目部能对预支付款项进行控制。
（2）工资控制
近年来出现的民工工资拖欠问题已成为一大社会公害，为此，国家有关部门已明确表示民工工资拖欠的由业主出资支付，业主出资最后的买单者必然是施工单位，所以对于国家的这条高压线应正确对待。项目在分包单位进场后应由劳资部门收集各分包队伍人员名单，留查身份证复印件，财务部门对有条件的分包队伍可以代发工资，没有条件的应让其提供发放的工资表，并进行随机抽查。如果分包队伍不能按以上要求协助，财务部门应停止其工程款支付。
（3）计量控制
分包单位财务失控的主要一个原因就是计量滞后。计量滞后的直接后果就是无法确认分包单位的实际完工产值，财务部门也无法确定其支付款项的合理性，进而无法对其应支付款项进行控制，对分包单位的财务管理也将变成纸上谈兵甚至嘴上谈兵。
分包单位计量应明确结算期，原则上应和项目会计核算期间一致。对于有支付金额而无结算金额的会计期间应重点关注，因为在正常施工期时，这种情况极易造成超付现象发生。财务部门应坚决杜绝无计量支付款项的发生，对于分包单位临时资金周转的预付也应在分包单位已完工产值范围内支付。
（4）台账管理
对于在分包单位进场时设立的台账，财务部门应及时登记。登记时可以采用定时和不定时的方法。定时是指在结算计量时随即登记有关台账，不定时是指支付款项时随时登记，保证台账内容的动态性是台账登记工作的重点。每个会计期末财务部门应与合约部门核对台账内容，发现问题应立即解决。
（5）分包的材料管理
在实际施工中，分包单位或多或少地都会使用项目部的材料，它同时牵扯到财务核算与财务控制问题。比如，一家墩身施工分包单位可能会用到项目部的墩身模板，那末怎样对墩身模板进行摊销，怎样对回收模板进行控制呢？
首先在财务核算时对墩身模板应作为项目部调拨材料，直接挂入分包单位账下，在分包单位科目下设置调拨材料明细科目。物资部门在摊销该批模板时单独列出，财务部门入账摊销时借方进成本科目，贷方冲减该批材料价值。这样做的好处有以下两点：一是账务处理较为规范，能体现生产轨迹；二是可以加强对分包单位的资金控制，毕竟分包单位科目的借方余额能随时提醒我们避免超付现象发生。
然后是如何对该材料的管理问题。从原则上来说，该批模板属于项目部资产，分包单位只有使用权而无所有权，所以该资产的安全性、完整性是我们控制的重点。项目部在物资盘点时应加强对该部分材料的盘点，看是否出现分包商人为损坏、盗卖等现象发生。分包单位使用完毕交回时物资部门应重新验收，属于分包商的责任损失应从其结算款中扣除。
以上处理的难点就是分包商账面余额可能出现借方数字，整体账面较为难看。解决的办法就是缩短结算期、在对其资金分析时扣除这方面的因素等，所以这样做也可以从另一个方面督促我们及时与分包单位结算。
上面说的是施工周转材料，其实结构性材料也可以按此办理，只不过结构性材料省略了重新验收程序。
（三）劳务分包的后期财务管理
劳务分包单位在施工完毕后应予退场，财务部门此时的工作就是在核实分包中期是否出现超付现象。随后财务部门应建立分包单位退场档案，登记其进场时间、合同工作量、实际工作量、支付资金数额、领用材料金额、项目部其他应扣款项、应扣保留金、实际扣保留金、退场时间、计划支付尾款时间、工程是否有缺陷、实际支付尾款时间等，为最终计量结算做好准备工作。
三、分包的发展趋势
国家将逐步规范建筑市场中的分包现象，为此，施工单位应提前采取措施，把对企业的由此而产生的影响减少到最低限度。公司可以从以下途径加以解决。
1.进一步发展内部专业化公司，实行优胜劣汰机制，择优扶持一批专业化公司注册。
2.加大联合投标力度，从目前的政策看，联合投标尚不在国家禁止之列。
3.尽量消化分包市场规范后的成本压力。分包市场规范后，随着准入门槛的提高，企业的成本压力将大大提高，所以成本优势将会使企业在以后的竞争中立于不败之地。
