阿基米德说：“给我一个支点，我就能撬动地球。”对国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）而言，完全商誉法就是他们推动企业合并会计变革的阿基米德支点。
2005年6月，IASB和FASB推出双方联合制造的企业合并第二阶段研究成果——关于对现行企业合并准则进行修订的征求意见稿（ED）。此前在企业合并项目第一阶段的研究中两者单兵作战，分别发布FAS141（FASB，2001年6月）和IFRS3（IASB，2004年3月），第一阶段最重要的成果是明确对独立主体间的合并只应采用购买法而废止权益结合法，但购买法的具体做法则基本沿袭旧路，不过两者还是展现了意欲从母公司观转向主体观的苗头：FASB从合并报表的目的和政策这一基本问题入手，期望统一思想后吹响向主体观绿洲全面迁移的号角——1999年发布的征求意见稿修订版《合并财务报表：目的和政策》以及2004年发布的《公允价值计量》准则征求意见稿即是例证；IASB则绕开概念基础从列报形式和编报程序方面向主体观堡垒闯关——2003年修订IAS27要求将少数股权作为权益列示于合并股东权益和2004年发布IFRS3提出少数股权应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占份额反映皆为战绩。注意在这个阶段，有一块奶酪——合并商誉，大家都没有动。虽然FASB和IASB都将商誉摊销改为实施减值测试，但这实际上不过是准则制定的权力博弈过程中权益结合法能最终得以废止的交换筹码，商誉初始金额的确定仍然是合并成本与合并者所享有的被合并者可辨认净资产公允价值份额之差，这样计算出来的商誉自然只属于母公司。换言之，是与母公司观一脉相承的，这显然是IASB和FASB向主体观进军途中必须跨越的一道沟堑。以2002年IASB和FASB签订将准则趋同作为双方义务的谅解备忘录为契机，内力修为深厚的FASB和外功渐成气候的IASB遂携手挺进旨在为购买法应用确立指南的企业合并项目第二阶段。
既然两者都坚决认为主体观能提高企业合并财务信息的相关性、可靠性和可比性，那么索性从难啃的骨头入手，实现从母公司观向主体观的全盘迁移，于是乎成就了完全商誉法成为启动企业合并会计变革的阿基米德支点。这份ED的核心可概括为一个简单的公式：
被合并者整体的公允价值-被合并者可辨认净资产的公允价值=完全商誉（母公司+非控制性股权）
以此为支点，IASB和FASB可以一石三鸟：一是得以实现向主体观的彻底转变；二是得以使公允价值计量属性贯穿于企业合并会计；三是得以使商誉的计算值逼近商誉的资产内涵，从而摆脱经济学家们所谓“会计确认的商誉=讨价还价+会计差错+评估误差”之诟病。
关于这个等式的被减数、减数和差所蕴涵的对企业合并的具体影响，我们将在下期细说端倪。暂且调转视线，看看ED出炉后各界的反应。用一个词形容，就是舆论哗然。普遍的看法是对IASB和FASB就企业合并会计策动这样根本性的变革竟然没有经过讨论稿（DP）环节而直接进入征求意见稿阶段表示惊异，而且认为两者对于为什么要全盘转向主体观并未提出令人信服的解释，因此IASB和FASB所收到的近三百封评论回复大多对部分合并也需确认完全商誉持反对意见也就不足为奇了，甚至证券委员会国际组织（IOSCO，上世纪90年代中期该组织委托IASB实施核心准则制定项目才使IASB得以迅速强大）也明确站在质疑和反对的阵营。少数投赞成票的有包括美国特许财务分析师协会（CFA Institute）等在内的财务报表使用者代表，也许是受到报表使用者意见的鼓励，毕竟IASB和FASB的财务概念框架都是以提供对财务信息使用者进行决策有用的信息为目标的，2006年3月IASB和FASB再次重申其完全商誉法的立场不变。另外，由于ED中关于公允价值计量指南是以美国FASB所发布的《公允价值计量》征求意见稿为基础的，因此美国以外的一些国家，尤其是欧洲对此表达了疑虑，例如英国会计准则委员会（ASB）和欧洲财务报告咨询小组（EFRAG，该机构负责欧盟对国际会计准则技术层面的认可）都认为IASB把FASB尚未最后定型的征求意见稿采取直接拿来主义而没有遵循准则制定应循的程序。也许，IASB确实需要考虑一下与美国走得太近是否会影响和欧洲的关系，从而打破准则制定博弈过程中的权力和利益平衡，这并非危言耸听，2005年7月欧洲证券监管机构委员会（CESR）向欧盟委员会提出关于拟承认美国公认会计原则、日本会计原则和加拿大会计准则与国际财务报告准则具有等效地位的咨询意见，这在某种程度上也可看出欧洲人的不满。
不管怎样，IASB仍然计划于2007年下半年推出以这份ED为蓝本的正式准则，虽然比起其原定时间表大约推迟了一年。对我们而言，也许至少应该做一个未雨绸缪的聆听者，所以且听我下回分解关于未来企业合并会计变革的重要内容。
